"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 7

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ПРОЦЕССИНГА

Рассмотрим налоговые последствия, возникающие у каждой из сторон договора, при проведении хозяйственных операций по производству подакцизной продукции при использовании в качестве давальческого сырья одновременно как самой нефти, так и подакцизного товара, выработанного из нее.

Участниками хозяйственных взаимоотношений, регулируемых договором процессинга <1> нефти, являются:

- давалец (заказчик) - собственник нефти и производимых из нее подакцизных товаров, реализуемых на внутреннем рынке;

- переработчик (нефтеперерабатывающий завод) - производитель подакцизных нефтепродуктов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Процессинг - переработка нефти на нефтеперерабатывающем заводе по договору с владельцем нефти. - Прим. ред.

Рассмотрим порядок налогообложения хозяйственных операций, проводимых по договору.

Акциз

Производство подакцизного товара из давальческой нефти

Уплата переработчиком. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признается передача на территории Российской Федерации переработчиком произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам. Следовательно, при передаче переработчиком давальцу подакцизных товаров, произведенных непосредственно из нефти, у переработчика возникает объект налогообложения акцизом.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара (п. 1 ст. 187 НК РФ). Как следует из п. 1 ст. 181 и положений ст. 193 НК РФ, налоговая база, к примеру по дизельному топливу, моторным маслам, - объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении. Значит, переработчик должен исчислить акциз с объема произведенного из нефти подакцизного товара и уплатить его в бюджет.

Как следует из п. 1 ст. 198 НК РФ, налогоплательщик, проводящий операции, признаваемые в соответствии с гл. 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза к оплате (исключение - когда реализуется (передается) прямогонный бензин лицами, имеющими свидетельство на его производство и переработку <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В данной статье такие операции не рассматриваются.

Итак, переработчик должен исчислить, уплатить в бюджет и предъявить давальцу акциз (п. 1 ст. 198 НК РФ), а последний при оплате услуг возмещает акциз переработчику. Оснований для вычета акциза у переработчика на этом этапе нет (ст. 200 НК РФ).

Уплата давальцем. Переработчик предъявляет акциз давальцу, который возмещает его при оплате услуг по переработке. В соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья, относятся последним на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья, кроме случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров (п. 3 ст. 199 НК РФ). Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы. Поскольку согласно ст. 193 НК РФ в отношении всех подакцизных нефтепродуктов применяется одинаковая единица измерения налоговой базы, данная норма применима.

Учитывая наличие норм п. 2 ст. 199 и абз. 5 п. 1 ст. 201 НК РФ (требование представить в подтверждение вычета копии акта возврата в производство подакцизных товаров), применять п. 3 ст. 199 НК РФ можно, только когда фактически осуществлена передача переработчику подакцизного сырья для дальнейшей переработки.

Вместе с тем буквальное толкование п. 3 ст. 199 НК РФ позволяет говорить о том, что акциз не относится на стоимость подакцизного сырья у давальца и принимается к вычету у налогоплательщика (переработчика) во всех случаях, когда передается товар, который может быть использован в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, т.е. и при передаче подакцизного товара, переработка которого теоретически возможна в дальнейшем.

Поэтому у давальца возникает проблема с учетом акциза. Получив подакцизный товар, он не может знать заранее, какая часть товара будет реализована, а какая - передана переработчику для дальнейшей переработки. Таким образом, в момент получения подакцизного сырья у давальца отсутствуют безусловные основания для учета акциза, уплаченного им производителю, в стоимости подакцизного товара.

В связи с изложенным возможны два подхода к организации налогового учета давальцем акциза, уплаченного им переработчику.

Подход первый. Давалец исходит из презумпции того, что полученный им подакцизный товар в дальнейшем не будет направляться на переработку. В таком случае, руководствуясь п. 2 ст. 199 НК РФ, давалец относит уплаченный им акциз на стоимость подакцизных товаров. В дальнейшем, при направлении подакцизного товара (сырья) переработчику, давалец корректирует стоимость подакцизного сырья, исключив из нее акциз.

Минус такого подхода - отсутствие законодательно закрепленного механизма вычленения суммы акциза при оценке на конец текущего периода остатков готовой продукции, остатков отгруженной, но нереализованной продукции, а также механизма корректировки сумм акциза, ранее включенных в стоимость подакцизного сырья.

Если следовать правилам бухгалтерского учета и объяснять необходимость такой корректировки выявлением в текущем периоде прибыли (в связи с новыми обстоятельствами), то давальцу следует начислить внереализационный доход на сумму акциза в текущем периоде. Однако в этой ситуации нельзя исключить того, что налоговые органы будут требовать корректировки суммы не дохода, а расходов, произведенных в предыдущие налоговые периоды. Такое требование повлечет, по меньшей мере, доначисление пеней на сумму акциза.

Отсутствие установленного порядка и правоприменительной практики делает риск споров с налоговыми органами весьма высоким.

Подход второй. В момент получения подакцизного товара акциз не увеличивает его стоимость. Давалец организует аналитический учет таким образом, чтобы акциз учитывался отдельно от стоимости подакцизного товара. При передаче подакцизного сырья в дальнейшую переработку стоимость такого сырья в учете не будет включать в себя акциз, он будет учитываться обособленно, как того и требует законодательство (п. 3. ст. 199 НК РФ).

Нам представляется наиболее предпочтительным второй подход, поскольку он влечет, с нашей точки зрения, наименьшие налоговые риски. При реализации подакцизного товара акциз будет включен в стоимость непосредственно в периоде реализации. Налоговые последствия применения этого подхода изложены нами далее.

Производство подакцизного товара из подакцизного сырья

Как следует из пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, при передаче давальцу подакцизного товара, выработанного из подакцизного сырья, переработчик должен исчислить акциз и уплатить его в бюджет. Как уже упоминалось, на основании п. 1 ст. 198 НК РФ он обязан предъявить собственнику давальческого сырья к оплате соответствующую сумму акциза, отразив его в выставляемом давальцу счете-фактуре за услуги. Акциз, уплаченный переработчиком в бюджет, возмещается ему давальцем.

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, которое также является подакцизным товаром, вычету подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья при его производстве. Данная норма прямо не указывает на то, что вычет производит переработчик. Вместе с тем систематическое толкование норм гл. 22 НК РФ позволяет сделать именно такой вывод.

Плательщиком акциза признается переработчик подакцизного товара. И вот почему. Согласно п. 2 ст. 179 НК РФ организации признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с гл. 22 НК РФ, в частности передают подакцизные товары, произведенные ими из давальческого сырья (материалов), собственнику указанного сырья (пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, разница подлежит возмещению также налогоплательщику (п. 1 ст. 203 НК РФ), и декларацию по акцизам, в которой заявляется вычет, заполняет и представляет в налоговые органы он же.

Налог на добавленную стоимость

При производстве переработчиком подакцизного сырья непосредственно из нефти и передаче его давальцу для последующей реализации акциз предъявляется последнему. Согласно п. 5 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

На основании этой нормы переработчик исчисляет и уплачивает в бюджет НДС со стоимости переработки давальческой нефти, включающей в себя отраженный в счете-фактуре акциз, начисленный на объем произведенного подакцизного сырья, к примеру на стоимость дизельного топлива летнего (пп. 9 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации услуг дополнительно к цене реализуемых услуг налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих услуг к оплате соответствующую сумму налога. Переработчик предъявляет НДС, начисленный на сумму акциза, давальцу и получает от него возмещение уплаченного в бюджет НДС.

Давалец может принять к вычету НДС, предъявленный переработчиком со стоимости услуг, включающей в себя акциз, только после принятия полученного от последнего подакцизного товара на учет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Оснований для корректировки НДС у давальца нет, так как независимо от того, как используется подакцизный товар (реализуется или направляется для дальнейшей переработки), акциз по нему, а следовательно, и НДС, начисленный на сумму акциза, предъявляется давальцу правомерно.

Налог на прибыль

При производстве из давальческой нефти непосредственно конечного подакцизного продукта переработчик должен предъявить акциз давальцу. Налоговых последствий по налогу на прибыль у него не возникнет, поскольку сумма предъявленного акциза, согласно ст. 248 и ст. 270 НК РФ, не изменяет налогооблагаемую базу по прибыли.

Существуют два подхода к порядку уплаты налога на прибыль давальцем.

Подход первый. Сумма акциза учитывается в стоимости готовой продукции.

Согласно п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком (переработчиком) собственнику давальческого сырья, относятся последним на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> За исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.

В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение:

- сырья (материалов), используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующего их основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве (пп. 1 п. 1);

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (пп. 6 п. 1).

Как следует из п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, понесенные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если давалец рассматривает расходы на производство подакцизного товара как прямые, он должен в соответствии со ст. 319 НК РФ провести на конец текущего месяца оценку готовой продукции на складе и остатков отгруженной, но нереализованной продукции. Законодательство не предусматривает возможности корректировать ранее сформированную стоимость сырья либо услуг на суммы акциза, в связи с чем возникает необходимость разработать и обосновать механизм исключения суммы акциза из состава материальных расходов и дальнейшего его самостоятельного учета для целей прибыли.

Если налогоплательщик квалифицирует расходы на производство подакцизного товара как косвенные, он в полном объеме включает их в расходы того периода, когда они были понесены (п. 2. ст. 318 НК РФ). Впоследствии, при передаче подакцизного сырья для переработки, перед давальцем встанет проблема корректировки налогооблагаемой прибыли на сумму акциза.

Подход второй. Акциз не включается в стоимость полученного подакцизного товара и до момента его реализации не уменьшает налогооблагаемую прибыль давальца. В периоде реализации акциз будет включен в стоимость подакцизного сырья и уменьшит налогооблагаемую прибыль.

Регулирование отношений договором

Акциз является косвенным налогом, т.е. налогом на потребление, что подтвердил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П, где указано, что к налогам на потребление относятся налоги, которые прямо включаются в цену товара (работы, услуги). В Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П КС РФ отметил, что признаком косвенного налога является наличие наряду с юридическим плательщиком налога также и фактического плательщика, в роли которого выступает покупатель товаров, работ и услуг, облагаемых косвенным налогом.

Давалец, понеся фактические затраты по уплате акциза по подакцизному сырью, при передаче его на переработку переработчику не получает возможности возмещения акциза путем включения в стоимость подакцизного товара. Таким образом, нарушается один из принципов косвенного налогообложения - давалец лишается возможности перенести уплату акциза на покупателя продукции. При этом он фактически несет обязанность по уплате налога.

В силу п. 3 ст. 200 НК РФ право на вычет акциза имеет налогоплательщик, т.е. переработчик. Давалец не представляет декларации по акцизам, не признается налогоплательщиком (хотя фактически и уплачивает налог), следовательно, право на вычет акциза у него отсутствует. Вместе с тем механизм вычета акциза, установленный гл. 22 НК РФ, возлагает на давальца исполнение всех действий, которые необходимо совершить для получения вычета.

Вычету подлежат суммы акциза, предъявленные покупателю при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (п. 3 ст. 199 НК РФ). Поскольку такую передачу осуществляет давалец, только он может документально обосновать факт предъявления ему акциза.

Вычеты сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (п. 3 ст. 201 НК РФ). Расходы на производство подакцизных товаров формирует в своем учете давалец, и информация об отражении в налоговом учете стоимости подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, имеется только у него.

Таким образом, применить вычет акциза вправе переработчик, но механизм применения вычета не позволяет переработчику воспользоваться своим правом, если давалец не предоставил ему всей необходимой информации и документов.

Предусмотрев в законе право на применение вычета, законодатель не может исходить из того, что это право не должно быть практически реализовано (ни переработчиком, ни давальцем, который уплачивал последнему предъявленный им налог).

Установленный гл. 22 НК РФ порядок применения вычета приводит к тому, что в случае применения вычета переработчиком акциз ему возмещается дважды: давальцем при оплате стоимости услуг и из бюджета при применении вычета. Давалец же не приобретает права на вычет акциза, хотя несет фактические затраты по его уплате и отражает в своем учете сумму акциза. Возложение на давальца обязанности по уплате налога при условии его "двойного" возмещения переработчику нарушает принцип равного налогового бремени.

По нашему мнению, переработчик должен возместить давальцу суммы полученного из бюджета вычета. Основание для такого возврата - фактическое возмещение переработчику налога из бюджета.

Учитывая изложенное, для реализации на основе норм гл. 22 НК РФ права налогоплательщика на вычет и для возмещения давальцу уплаченного им переработчику акциза необходим механизм взаимодействия между переработчиком и давальцем.

Налоговое законодательство такого механизма не устанавливает, поскольку любые отношения между двумя хозяйствующими субъектами не входят в сферу публично-правового регулирования. Установить этот механизм возможно, только предусмотрев все его существенные моменты в соглашении, заключаемом между давальцем и переработчиком.

На необходимость такого регулирования указывают в отдельных разъяснениях и налоговые органы. Так, советник налоговой службы РФ III ранга И.А. Давыдова, отвечая 24 июня 2002 г. на конкретный вопрос и ссылаясь на перечень документов, предусмотренных п. 1 ст. 201 НК РФ, отметила: "Порядок расчетов между собственником давальческого сырья и налогоплательщиком - производителем из этого сырья подакцизных товаров, вновь передаваемых для производства подакцизных товаров, вынесены за рамки налоговых отношений и отнесены к отношениям хозяйствующих субъектов. То есть в договорах, заключаемых между собственником давальческого сырья и налогоплательщиком - переработчиком этого сырья в подакцизные товары, в случае, если эти товары предполагается в дальнейшем передать на вторичную переработку в подакцизные товары, должен быть предусмотрен тот или иной механизм возмещения собственником давальческого сырья уплаченного налогоплательщиком - переработчиком акциза. При отсутствии документов, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза, у налогоплательщика, осуществляющего на давальческих условиях вторичную переработку этого товара, не будет оснований для проведения соответствующих налоговых вычетов".

По нашему мнению, в соглашении сторон правомерно предусмотреть обязанность возмещения переработчиком давальцу акциза (при условии получения переработчиком от давальца пакета документов, подтверждающих его право на вычет акциза).

Рассмотрим ключевые моменты, которые должны быть учтены при оформлении взаимоотношений между переработчиком и давальцем.

Субъект, которому предоставлено право на вычет

Вычет акциза может быть применен только в том случае, если налогоплательщиком акциза по подакцизному товару, выработанному из нефти, и переработчиком подакцизного давальческого сырья является одно и то же лицо. Этот вывод вытекает из абз. 5 п. 1 ст. 201 НК РФ: "...налоговые вычеты ... производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику (выделено авт. - Прим. ред.) этого сырья указанных сумм акциза".

Сумма акциза, предъявляемая переработчиком давальцу

при производстве подакцизного товара из подакцизного

давальческого сырья

Сумма предъявляемого давальцу акциза должна определяться по отношению к объему произведенного подакцизного товара и не может быть уменьшена ни на какие налоговые вычеты, поскольку право уменьшить сумму акциза на налоговые вычеты законодатель предоставил налогоплательщику только на стадии определения суммы, которая подлежит уплате в бюджет (п. 1 ст. 202 НК РФ).

Переработчик же не может выставлять давальцу по произведенному им из давальческого подакцизного сырья товару акциз, уменьшенный на налоговый вычет. Акциз должен выставляться давальцу в полной сумме.

Подтверждение права на применение налогового вычета

Как следует из п. 3 ст. 201 НК РФ, вычеты сумм акциза производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Переработчик, передавший подакцизный товар давальцу, не учитывает для целей налога на прибыль стоимость подакцизных товаров, поэтому не может подтвердить факт включения стоимости подакцизных товаров в расходы на производство других товаров. Учет таких расходов ведется у давальца. В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой понесения материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов (в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары, работы или услуги). Следовательно, давалец должен передать переработчику сведения из регистров налогового учета, подтверждающие включение на эту дату в расходы на производство нового подакцизного товара стоимости подакцизного товара, переданного переработчику на переработку.

Согласно абз. 5 п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее изготовленных налогоплательщиком из давальческого сырья, производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья указанных сумм акциза, а именно:

- акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров;

- акта выработки;

- акта возврата в производство подакцизных товаров;

- платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

По актам приема-передачи сырье передается на переработку нефтеперерабатывающим заводам.

Под актом выработки правоприменительная практика понимает документ, в котором в количественном выражении указываются объемы сырья, принятого нефтеперерабатывающими заводами на переработку, и выработанной продукции по наименованию, а также фиксируется количество потери сырья (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 января 2006 г. по делу N А40-64944/05-90-527). Очевидно, что такой акт может составляться при переработке как нефти, так и подакцизного сырья.

Акт возврата в производство подакцизных товаров должен составляться сторонами для того, чтобы подтвердить факт передачи переработчику от давальца подакцизного сырья, ранее произведенного этим переработчиком.

Перечисленные акты должны быть подписаны как со стороны переработчика, так и со стороны давальца. Однако, по нашему мнению, пакет документов должен быть собран и передан переработчику именно давальцем, поскольку именно он имеет платежные документы, подтверждающие направление денежных средств на оплату стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза, он отражает акциз по подакцизному сырью в учете и владеет информацией о стоимости подакцизных товаров (сырья), фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров. К тому же именно давалец претендует на получение от переработчика уплаченного ему ранее акциза.

В перечне документов, содержащемся в абз. 5 п. 1 ст. 201 НК РФ, в качестве документа, подтверждающего право переработчика на вычет акциза, счет-фактура не упоминается. Однако по общему правилу он является обязательным документом, обосновывающим право на вычет, так как подтвердить факт предъявления сумм акциза налогоплательщиком собственнику сырья можно только на его основании. Как прямо указано в п. 1 ст. 201 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья при его производстве.

Такой счет-фактура будет содержать сумму акциза, предъявленную давальцу при производстве подакцизного сырья, однако в нем не найдет отражения сумма акциза, приходящаяся на ту часть произведенного подакцизного сырья, которая была передана в переработку. Зная специфические ставки на подакцизный товар, при наличии счета-фактуры и актов, подтверждающих выработку, передачу и возврат в производство подакцизного сырья, можно расчетным путем определить стоимость подакцизного сырья, переданного в производство, и сумму акциза, относящуюся к стоимости этого сырья.

Зависимость права на вычет акциза от факта его уплаты

Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, если давальческим сырьем являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья при его производстве. Таким образом, переработчик может принять к вычету акциз при условии документального подтверждения факта уплаты ему акциза давальцем.

Момент предъявления акциза к вычету переработчиком

Глава 22 НК РФ не устанавливает, в какой момент акциз может быть предъявлен к вычету. Производитель может предъявить налог к вычету при наличии у него документов, подтверждающих факт передачи в переработку выработанного им подакцизного сырья.

Соглашением сторон может быть установлено, что давалец передает переработчику пакет документов, подтверждающих его право на вычет акциза, в течение определенного сторонами количества дней после передачи давальцем подакцизного сырья на переработку.

Учитывая, что в перечне документов указан акт выработки, который может фиксировать также факт выработки подакцизного товара из изготовленного переработчиком ранее подакцизного сырья (второй этап переработки), не исключено, что налоговые органы будут связывать момент предъявления акциза к вычету именно с выработкой подакцизного товара на втором этапе. По нашему мнению, во избежание рисков возникновения спора с налоговыми органами моментом предъявления акциза к вычету следует считать документальное подтверждение факта выработки подакцизного товара из подакцизного сырья на втором этапе и отнесение в налоговом учете давальца подакцизного сырья на стоимость подакцизного товара.

Рекомендации по порядку возврата сумм акциза

Обязательство переработчика по возврату давальцу акциза, уплаченного последним переработчику, налоговым законодательством не установлено. Обязательство по возмещению акциза давальцу производителем носит гражданско-правовой характер, взаиморасчет может быть осуществлен только по соглашению сторон.

По нашему мнению, в договоре целесообразно установить, что уплаченная давальцем переработчику сумма акциза по сырью, переданному последнему в переработку, в случае ее возмещения переработчику из бюджета должна быть возвращена давальцу.

Условие для возврата акциза - представление давальцем переработчику в течение определенного срока после передачи давальческого подакцизного сырья на переработку полного пакета документов, подтверждающих наличие у давальца права на вычет.

Пакет документов, передаваемый давальцем переработчику, включает:

- копию счета-фактуры на услуги по производству подакцизного сырья из нефти, выставленного переработчиком давальцу;

- копии регистров налогового учета давальца, подтверждающие отнесение стоимости подакцизного сырья на расходы по производству подакцизного товара;

- акт приема-передачи произведенных подакцизных товаров;

- акт выработки;

- акт возврата в производство подакцизных товаров;

- акт передачи подакцизного сырья в производство.

Акциз возмещается давальцу переработчиком в сумме, принятой последним к вычету из бюджета путем уменьшения задолженности давальца перед переработчиком за выполненные услуги по переработке либо перечислением денежных средств.

Имейте в виду, что при получении суммы акциза, возмещенной переработчиком, давалец не должен корректировать налоговую базу по прибыли. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, а полученный от переработчика акциз является для давальца компенсацией понесенных им затрат.

Отражение операций в бухгалтерском учете

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <4>, суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров), учитываются на счете 90 "Продажи", субсчет 4 "Акцизы".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Схема бухгалтерских проводок по учету акцизов была изложена в Письмах Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-06/50 и от 12 ноября 1996 г. N 96. Отметим, что указанные Письма рассматривали ситуации расчетов по акцизам в соответствии с налоговым законодательством разных периодов до 2007 г.

На основании п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 <5> материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью приобретенных за плату МПЗ признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся в том числе невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов. Поскольку существует неопределенность, будет ли возмещен давальцу акциз по подакцизному товару (сырью), возможно применение следующих бухгалтерских проводок: у переработчика Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90, субсчет 1 "Выручка" - предъявлены давальцу документы на произведенный подакцизный товар; Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС; Д 90-4 К 68 - начислен акциз на подакцизный товар; Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Акциз по приобретенным ценностям" К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получен от давальца пакет документов, дающий право на вычет акциза по подакцизному сырью (на сумму вычета); Д 68 К 19-акциз - предъявлен вычет акциза по подакцизному сырью из бюджета; Д 76 К 62 (51 "Расчетный счет") - возмещена (возвращена) сумма акциза по подакцизному сырью давальцу; у давальца Д 20 "Основное производство" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость услуг по переработке сырья (при получении от переработчика документов на произведенный подакцизный товар); Д 19 К 60 - учтен НДС; Д 19-акциз К 60 - учтен акциз на подакцизный товар; Д 76 К 19-акциз - передан переработчику пакет документов, дающий право на вычет акциза по подакцизному сырью; Д 76 К 60 - получено от переработчика возмещение (возврат) суммы акциза по подакцизному сырью. Н.Д.Рябова Специалист компании "ФБК" Т.А.Матвеичева Специалист компании "ФБК" М.В.Русских Специалист компании "ФБК" Подписано в печать 20.03.2007 ————