"Все для бухгалтера", 2007, N 6

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ

ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

(ВОПРОСЫ НЕОДНОЗНАЧНОЙ КВАЛИФИКАЦИИ)

(Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53)

(Продолжение. Начало см. "Все для бухгалтера", 2007, N 5)

3. В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установлены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Конституционный Суд РФ в Постановлении N 3-П и Определении N 169-О указал, что если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

При этом Конституционный Суд РФ в Определении 324-О также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в Определении N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами.

Ранее указанные положения развиты в п. 9 Постановления N 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пример 1. Согласно ст. 264 НК РФ затраты на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и затраты на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Из анализа судебной практики (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37, Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006, Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005, Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1) видно, что налоговые органы ставят под сомнение экономическую обоснованность затрат налогоплательщика на маркетинговые услуги и аутсорсинг, так как указанные работы налогоплательщики могли провести своими подразделениями, работающими в данных направлениях, а также на содержание в штате налогоплательщика должности "президент" по причине дублирования должности "генеральный директор".

Однако суды не соглашаются с таким подходом. Так, по мнению суда (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006), наличие в штате налогоплательщика бухгалтера и маркетинговой службы не исключает права налогоплательщика обратиться за оказанием названных услуг к сторонней организации. Также при решении вопроса о дублировании функций отдельными работниками необходимо учитывать конкретный характер их деятельности и исходя из подробного анализа должностных обязанностей работников выносить решение о экономической обоснованности затрат на оплату труда того или иного работника.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность направлена на получение систематической прибыли. Следовательно, получение прибыли может являться одним из критериев обоснованности затрат.

Из комментируемых Постановлений видно, что в результате понесенных затрат налогоплательщики получили экономическую выгоду, и целью самих затрат было получение дохода.

Поскольку отнесение затрат на маркетинговые услуги и аутсорсинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, не поставлено в зависимость от возможности осуществления этих услуг "своими силами", то суд признал их экономически обоснованными.

При вынесении решения по вопросу о дублировании функций генерального директора президентом суд пришел к выводу о существенных различиях в должностных обязанностях указанных работников и на этом основании посчитал экономически обоснованным содержание в штате помимо должности генерального директора должности президента.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.10.2005 N А65-592/05-СА1-7.

Исходя из ранее изложенного, основными критериями отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, являются экономическая обоснованность и документальная подтвержденность. Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Следовательно, затраты налогоплательщика должны быть направлены на получение экономической выгоды - дохода, что согласно ст. 2 ГК РФ является основной целью предпринимательской деятельности.

Следует заметить, что позиция Минфина России, изложенная в Письме от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, аналогична ранее приведенной: "...По нашему мнению, необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ, приведенным выше, а также в случае если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации...".

В последнем Постановлении суд приходит к выводу, что спорные затраты не являются экономически обоснованными, так как цель осуществления этих затрат не получение дохода, а незаконное получение преимущества в отношении уплаты налога на прибыль.

В связи с тем что спорные затраты не были экономически обоснованы, суд признал не правомерным их включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.08.2005 N КА-А40/7347-05, Северо-Западного округа от 07.07.2004 N А05-12199/03-10.

Высший Арбитражный Суд РФ в Письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 (далее - Письмо N С5-7/уз-1355) сообщает, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

В ранее указанном Письме ВАС РФ обращает внимание на то, что данная позиция указана в заявлении Секретариата КС РФ "Об Определении N 169-О", которое распространено пресс-службой КС РФ на официальном сайте суда в Интернете в связи с Определением N 169-О.

Правомерность ранее изложенных выводов подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2005 N А11-3810/2003-К2-Е-1794, Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А56-45123/2005).

Кроме того, отменяя решения нижестоящих судебных органов, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 13.12.2005 N N 9841/05, 10053/05, 10048/05 отмечает, что судами не дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности, использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость, отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, вовлечении в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 7088/05 по делу N А40-21484/04-126-238 (далее - Постановление N 7088/05) отмечено: "Как установлено судами, общество "Эпсилон" передало дизельное топливо обществу "Сиал" за несколько дней до его получения от общества "Елстрой". Общество "Елстрой" получило топливо от общества "Юго-Запад транснефтепродукт" через несколько дней после того, как передало его обществу "Эпсилон". Эти обстоятельства свидетельствуют о создании заявителем видимости приобретения дизельного топлива у общества "Эпсилон". При этом общество "Елстрой" продало обществу "Эпсилон" дизельное топливо за 5851 рубль за тонну, а общество "Эпсилон" обществу "Сиал" - за 5852 рубля за тонну. Таким образом, для общества "Эпсилон" доход от реализации топлива составил 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

Дизельное топливо приобреталось на основании договора товарного кредита (с учетом соглашения от 01.10.2003 о новации). После совершения расчетов общество "Эпсилон" и общество "Елстрой" ликвидированы, долг общества "Эпсилон" по возврату топлива обществу "Елстрой" и долг общества "Елстрой" по возврату топлива обществу "Юго-Запад транснефтепродукт" переведен на общество "Экстра", однако последним возврат топлива не произведен".

Исходя из ранее изложенных положений, в Постановлении N 7088/05 Президиум ВАС РФ решил, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что система расчетов между участниками данных отношений, а также передача товара по цепочке поставщиков не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью: создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения суммы налога на добавленную стоимость.

Однако существует и судебная практика, подтверждающая, что операции между участниками экономических и гражданских отношений необходимо оценивать с точки зрения разумных экономических и иных причин.

В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений ст. ст. 169, 171 НК РФ являются счета-фактуры, а также платежные документы, подтверждающие оплату поставщику стоимости поставленного товара и НДС.

Пример 2. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2006 N А38-7985-4/721-2005(4/102-06) суд отмечает, что если в ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации, такой счет-фактура является основанием для вычета или возмещения НДС исходя из реально совершенных налогоплательщиком и обусловленных целями делового характера хозяйственных операций, их отражения в бухгалтерском учете.

Пример 3. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, признавая правомерным применение вычета по НДС при отсутствии счетов-фактур, в Постановлении от 09.03.2006 N Ф04-871/2006(20203-А75-31) исходил из того, что отдельные недостатки того или иного документа не могут являться основанием для отказа в применении налогового вычета при наличии доказательств уплаты налога заявителем продавцу при приобретении товара (работ, услуг) и его реального получения для использования в деятельности.

При этом арбитражный суд сослался на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 02.10.2003 N 384-О, из которой следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Как отметил КС РФ, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС.

Пример 4. В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также нарушение поставщиками хронологии по выставлению счетов-фактур.

Признавая такой отказ неправомерным, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.03.2006 N А55-6410/05-22 суд исходил из того, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с результатами деятельности поставщиков налогоплательщика по учету выставляемых ими счетов-фактур, а также не предусматривает ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц (поставщиков).

Из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает.

Следует отметить, что в Определении N 329-О налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил КС РФ, не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Пример 5. Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 10.08.2005 N КА-А40/7347-05 признал необоснованным отнесение на расходы затрат по кредитам, частично предоставленным на беспроцентной основе третьим лицам, а частично использованным на приобретение векселей и осуществление расчетов. При этом суд исследовал движение денежных средств по расчетному счету предприятия и установил, что у налогоплательщика имелось достаточно средств для расчетов с контрагентами и без учета кредитов, поскольку как на начало дня получения кредитов, так и на конец дня имелся достаточный денежный остаток, в течение дня поступали иные, помимо суммы кредита, денежные средства, и с учетом того обстоятельства, что кредиты в большинстве случаев были предоставлены сроком на 1 - 3 дня, экономическая обоснованность в данных расходах отсутствовала. К аналогичным выводам приходит ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК.

А вот при рассмотрении аналогичного дела ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.12.2004 N А56-31440/04 признал необоснованным довод налогового органа о том, что проценты по долговым обязательствам правомерно включать в расходы в целях налогообложения только в той части, которая не пошла на погашение ранее заключенных кредитных соглашений, а используется для пополнения оборотных средств. При этом суд указал, что налоговым органом экономическая обоснованность затрат не оспаривается, а нормы гл. 25 НК РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам в целях получения кредита.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 5665/04, рассматривая вопрос о правомерности включения в состав внереализационных расходов процентов, выплачиваемых по реструктуризированной задолженности, указал на то, что в данном случае речь идет о задолженности перед бюджетом, т.е. о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, поэтому оснований для включения таких процентов в состав расходов не имеется.

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода по таким операциям судами с учетом конкретных обстоятельств дела может быть признана необоснованной.

4. Пункт 4 Постановления N 53 закрепляет, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, в п. 9 Постановления N 53 указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Пример 6. В Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006 N КА-А40/1761-06 суд указал, что расходы налогоплательщика на оплату сборов таможни, услуг банка, услуг аэропорта документально подтверждены и экономически оправданы; поскольку факт экспорта подтверждается ГТД N 10005007/190703/0600646, то заявитель вправе был согласно ст. 252 НК РФ уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Однако вступившим в законную силу Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2005 N А40-21294/04-80-215, имеющим преюдициальное значение для рассмотрения настоящего спора, установлена недобросовестность заявителя при осуществлении спорной финансово-хозяйственной операции по ГТД N 10005007/190703/0000646, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При фиктивности совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС из бюджета, понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим суд пришел к выводу, что решение нижестоящего суда в данной части подлежит отмене.

В данном случае позиция ВАС РФ является достаточно последовательной (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 7131/05 по делу N А76-9857/04-33-221, N 9660/05 по делу N А76-15087/04-38-472). Так, в Постановлении ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05 суд отмечает следующее: "На момент заключения договора у общества "Саурэнт" не было ни давальческого сырья, ни материалов. С территории общества "Златметкомбинат" металл не вывозился. Данное обстоятельство подтверждается объяснениями А.В. Зитева и Н.К. Комковой, которые, являясь работниками общества "Златметкомбинат", на основании доверенностей, выданных им обществом "Саурэнт", действовали от его имени, подписывая счета-фактуры, акты приема-передачи продукции.

Таким образом, металл в незавершенном производстве с территории общества "Златметкомбинат" фактически не вывозился, но по документам значился как реализованный обществу "Саурэнт". Переработав металл, общество "Златметкомбинат" приобретало его у общества "Саурэнт" и реализовывало в режиме экспорта".

Высший Арбитражный Суд РФ приходит к выводу, что поскольку продавец не участвовал в создании и перемещении сырья и продукции, а металлопродукция изготовлена силами и средствами покупателя, у последнего не имелось необходимости в заключении договоров, исходя из этого ранее указанные договоры были заключены в целях не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС.

Однако п. 4 Постановления N 53, кроме того, устанавливает, что при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Так, в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения и определяется в соответствии со ст. ст. 153, 154 НК РФ (в отношении налога на добавленную стоимость). Как следует из этих статей, в составляющие налоговой базы по НДС не входит понятие "налоговый вычет".

Таким образом, исходя из буквального прочтения данных норм, предъявление к вычету сумм НДС - это право, а не обязанность налогоплательщика. При этом ни сроков для предъявления налога к вычету, ни запрета в предъявлении НДС к вычету в меньшем размере НК РФ не предусмотрено.

Тем не менее если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Об этом прямо говорится в п. 9 Постановления N 53.

5. В п. 5 Постановления N 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных Постановлением N 53 обстоятельств.

К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит:

1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 N А31-421/2005-5 суд приходит к выводу, что для оценки всех имеющихся в деле доказательств в их взаимосвязи и совокупности и определения, имеется ли у организации в будущем реальная возможность по погашению займов за счет собственных средств, необходимо выяснить, за счет каких источников общество произвело (и производит) возврат заемных средств, которыми оплачены стоимость приобретенной сельскохозяйственной техники и налог на добавленную стоимость; оценить наличие или отсутствие у организации необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной (предпринимательской) деятельности.

Кроме того, судебная практика часто использует такой фактор, как "реальность поступления валютной выручки".

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Из анализа положений ранее изложенных норм следует, что право налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0% по экспортируемым товарам и возмещение из бюджета уплаченных сумм НДС обусловлено реальностью факта экспорта товара и поступления валютной выручки на счет экспортера от иностранного контрагента в счет оплаты указанного товара по конкретным контрактам. Указанные факты налогоплательщик должен подтвердить документально. При этом перечисленные в ст. 165 НК РФ документы должны с достоверностью подтверждать реальность экспортных операций и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, в том числе поступление валютной выручки.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 N А79-8449/2005, Дальневосточного округа от 12.07.2006 по делу N А51-17969/2004-33-626, от 18.05.2005 N Ф03-А80/05-2/956, от 20.04.2005 N Ф03-А80/05-2/597, Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 по делу N А70-12274/21-2005, Уральского округа от 13.01.2006 N Ф09-6047/05-С2 и т.д.).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.12.2005 по делу N А06-3887у/4-13/04 суд удовлетворил заявление акционерного общества о признании незаконным решения налогового органа, которым обществу отказано в применении налоговой ставки 0% и в возмещении НДС, поскольку материалами дела подтверждена реальность экспорта и поступление обществу валютной выручки в полном объеме, а также представление им всех предусмотренных документов в доказательство своего права на возмещение НДС.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А56-30847/02 суд не признает реальность поступления валютной выручки ввиду того, что приобретаемый товар физически не мог быть произведен поставщиком налогоплательщика.

Кроме того, арбитражная практика свидетельствует, что невозможность реального осуществления налогоплательщиками указанных операций подтверждается тем, что организация-контрагент не является производителем продукции, а поставщик расчеты с бюджетом по НДС не осуществил, по юридическому адресу не находится. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2476 суд приходит к выводу, что целью сделок ввиду данных причин может являться уклонение от уплаты налога в полной сумме, наличие схемы для необоснованного получения истребуемой суммы из бюджета.

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 N А72-5058/04-6/470 выделяет и еще одно условие, закрепленное в данном пункте Постановления N 53, - наличие регистрации поставщика на момент совершения сделки в ЕГРЮЛ, так как согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания. Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2005 N А79-1523/2004-СК2-1413;

2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.01.2005 N Ф03-А73/04-2/4086 пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для рассмотрения в качестве поставщиков товара и плательщиков НДС, правомочных на выставление счетов-фактур, контрагентов налогоплательщика.

Из материалов дела усматривается, что общество-контрагент в установленном порядке зарегистрировано, но по юридическому адресу не находится и фактическое местонахождение его не установлено. Кроме того, суд обращает внимание на следующее: "Из объяснений руководителя ООО "Промтехсбыт", данных в УНП УВД по Хабаровскому краю, следует, что Д.П. Мизганов к ведению финансово-хозяйственной деятельности общества отношения не имеет, о договорных отношениях с ООО "Дамила" не знает, выставленные последнему счета-фактуры не подписывал (т. 1 л. д. 132, 133)".

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Поволжского округа от 17.02.2005 N А55-7866/04-44.

О необоснованности налоговой выгоды исходя из положений п. 5 Постановления N 53 может свидетельствовать отсутствие у контрагента кадрового состава, складских помещений, основных средств и ликвидного имущества. Кроме того, обязательным для налогового органа является наличие у налогоплательщика лицензий (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04).

Арбитражная практика также свидетельствует, что фактическое отсутствие у налогоплательщика внеоборотных активов является условием признания невозможности достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 27.01.2006 N КА-А40/14059-05 отметил, что ввиду отсутствия у налогоплательщика нематериальных активов, основных средств, незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных финансовых вложений и прочих внеоборотных активов формальное представление пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не подтверждает его право на получение налоговых вычетов.

Кроме того, положения Постановления N 53 закрепляют сложившийся правовой подход борьбы с так называемыми "фирмами-однодневками", актуальность противодействия которым подтверждается Письмами ФНС России от 26.10.2004 N 09-0-10/4223, от 07.12.2004 N 09-0-10/4831@, от 19.07.2005 N ШТ-6-07/599@, от 31.08.2005 N ШТ-6-07/719@.

Судебная практика также подтверждает невозможность осуществлять реальную коммерческую деятельность, если фирма является "однодневкой". Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А56-45123/2005 суд отмечает, что из анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика следует, что рентабельность совершенных им сделок свидетельствует о создании "фирмы-однодневки" без намерения развивать коммерческую деятельность: "Налог, исчисленный с реализации товаров, всегда меньше, чем суммы заявленных вычетов. Поскольку выручка для целей исчисления налога на добавленную стоимость у общества определяется по оплате, а оплата за товар поступает от покупателей в незначительных суммах, у налогоплательщика постоянно возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета. Минимизация кадрового состава до 1 человека, отсутствие должностей производственно-управленческих служб, без которых деятельность предприятия, осуществляющего финансово-хозяйственные операции в крупных размерах, невозможна; отсутствие ликвидного имущества, в том числе основных средств, складских, офисных помещений и транспортных средств, при ежедневных оборотах по расчетному счету около 7 000 000 руб. свидетельствуют об отсутствии реальной коммерческой деятельности".

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-51036/2005 суд подтверждает правомерность отказа в возмещении НДС ввиду следующих обстоятельств: "Общество весь ввозимый на территорию Российской Федерации товар продает обществу с ограниченной ответственностью "Арамас" по договору от 25.03.2005 N ДПТ-05М, которым предусмотрена отсрочка платежа на 12 месяцев с момента поставки товара покупателю; согласно выпискам банка сумма поступившей за товар выручки соответствует суммам, необходимым для оплаты таможенных платежей; ООО "Арамас" по адресу, указанному в регистрационных документах, не находится, имеет признаки "фирмы-однодневки"; факт оприходования товара ООО "Арамас", а также дальнейшую его реализацию проверить невозможно; общество не производит оплату за товар иностранным партнерам; наличие дебиторской задолженности, образовавшейся за полугодие 2005 г., в сумме 713 072 738 руб., подтверждает незаинтересованность плательщика в уплате налога с суммы полученной выручки и злоупотребление правом на возмещение НДС; среднесписочная численность работников общества на 01.07.2005 составляет один человек, на балансе общества отсутствует ликвидное имущество, арендованных складских помещений организация не имеет; к проверке не представлены документы, подтверждающие факт ведения переговоров при заключении контрактов и расходы на их проведение; руководитель общества по вызову в налоговый орган не явился; в заключенных обществом сделках отсутствует разумная деловая цель, из их содержания и всех последующих действий участников расчетов усматриваются признаки совершения их для вида в целях НДС из бюджета".

Исходя из ранее изложенного, отсутствие у "фирм-однодневок" необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности является причиной признания осуществленных ей операций неправомерными;

3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции.

Исходя из этого такие документы подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, факт оплаты по договору, в том числе уплаты НДС, сумму полученной по договору выручки. Таким образом, учет всех хозяйственных операций должен быть подтвержден документально.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ.

Правила ведения книг покупок при расчетах по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

В соответствии с п. 7 названных Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 приведенных Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как считают налоговые органы, нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, неотражение налогоплательщиком отдельных выставленных ему счетов-фактур является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Из анализа Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1, Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А05-17423/04-31, Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А19-11751/05-44-Ф02-6712/05-С1 и от 01.06.2006 N А19-5073/06-50-Ф02-2644/06-С1 можно сделать вывод об отсутствии в арбитражной практике единого мнения по вопросу о том, является ли регистрация счета-фактуры в книге покупок обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.03.2006 по делу N А40-3725/05-76-47, Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 по делу N А19-2974/05-33 суды считают, что отсутствие регистрации отдельного счета-фактуры в книге покупок может являться основанием для отказа в вычете.

При этом суды исходят из того, что на основании счета-фактуры вычет НДС может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок. Налогоплательщик в нарушение ст. 172 НК РФ не представивший документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок, лишается права на налоговый вычет.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 N А29-11828/2005А суд приходит к выводу, что право на налоговый вычет возникает в том случае, когда налогоплательщик понес реальные расходы по оплате товара и НДС, и эти расходы подтверждены первичными учетными документами.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Пунктом 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Из приведенных ранее правовых норм следует, что экономически оправданными затратами являются затраты, цель которых - извлечение прибыли, т.е. получение дохода.

Даже в случае неполучения дохода определенные операции необходимо учитывать при налогообложении прибыли несмотря на то, что фактического дохода они не принесли, но были направлены именно на получение дохода.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006, Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005, Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19 суд указывает, что фактическое неполучение дохода не может говорить о необоснованности затрат, если изначально они были направлены на получение дохода. Также согласно п. 8 ст. 274 НК РФ включение затрат в состав расходов не запрещается при получении налогоплательщиком убытка.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А13-9766/2005-23: "...экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется не фактическим получением им доходов в конкретном периоде, а направленностью этих расходов на получение доходов...", а также в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2005 N А54-1258/2005-С3.

Судебная практика свидетельствует, что в случае неучета отдельных хозяйственных операций действия налогоплательщика неправомерны и свидетельствуют о направленности его действий на получение налоговой выгоды (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 14.07.2004 N Ф03-А59/04-2/1601, Центрального округа от 16.02.2004 N А48-2882/03-8, Северо-Кавказского округа от 10.09.2003 N Ф08-3404/2003-1289А;

4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Данное положение распространяется на случаи, если налоговые органы не обнаружат документов, подтверждающих реальное движение товаров: накладных, актов приема-передачи, документов на транспортировку товара от поставщика организации и от организации к покупателю либо документов, связанных с хранением и транспортировкой товаров (Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 4621/01, от 22.10.2002 N 2045/01).

Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-51334/04 к таким условиям относятся следующие факты: оплата приобретенного обществом товара в полном объеме не произведена; в проверяемом периоде товар оплачен покупателями лишь частично, в размере, необходимом для уплаты таможенных платежей; за обществом числится большая дебиторская и кредиторская задолженность, однако меры к ее взысканию не принимаются; по данным бухгалтерского учета общества, заявителем не отражены операции, связанные с доставкой товара с таможенного терминала в адрес покупателей; отсутствуют первичные бухгалтерские документы - товарно-транспортные накладные на перевозку товара и на отпуск товара, на основании которых ведется списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также складского оперативного и бухгалтерского учета.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-7054/2004-28, Московского округа от 26.05.2003 N КА-А40/3298-03, Северо-Западного округа от 13.07.2006 N А56-24613/2005.

Кроме того, п. 5 Постановления N 53 установлено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Пример 7. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Следует также отметить, что в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым.

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оплату услуг связи.

Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

При этом пользователем услугами связи (абонентом) является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

Согласно п. 1 ст. 44 Закона N 126-ФЗ на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

В соответствии с п. 25 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310 (далее - Правила), сторонами по договору выступают гражданин или юридическое лицо, либо индивидуальный предприниматель, с одной стороны, и оператор связи, с другой стороны.

Согласно ст. 2 Закона N 126-ФЗ пользователем услуг связи является лицо, заказывающее и (или) использующее услуги связи.

В соответствии с п. 51 Правил в договоре, предусматривающем коллективное использование оборудования, абонентом выступает гражданин, уполномоченный на то представителем от каждой семьи, проживающей в коммунальной квартире и имеющей намерение воспользоваться услугами телефонной связи.

Иных ситуаций, предусматривающих совместное пользование услугами связи, а равно солидарную ответственность за исполнение обязательств по такому договору, законодательством не установлено.

В случае если одна организация заключила договор на предоставлении услуг связи и установила пользовательское оборудование, в том числе и на территории другого юридического лица, то такая установка является предоставлением доступа к пользованию сетями телефонной связи оператора. Однако предоставление доступа к сети связи может осуществляться лишь оператором телефонной связи. Более того, данная услуга согласно п. 89 Правил является платной.

Согласно п. 49 Правил оператор связи вправе поручить третьему лицу заключить договор от имени и за счет оператора связи, а также осуществлять от его имени расчеты с абонентом и (или) пользователем.

В соответствии с договором, заключенным третьим лицом от имени и за счет оператора связи, права и обязанности возникают непосредственно у оператора связи.

В таком случае между оператором связи и третьим лицом возникают посреднические отношения, основанные либо на договоре поручения, либо на агентском договоре. Однако агент может действовать только от имени и за счет оператора, и его действия ограничены лишь возможностью заключения договора и осуществления расчетов с пользователем.

Стоит также отметить, что налоговые органы не раз отмечали, что для документального подтверждения организациями расходов на услуги связи необходим прямой договор, заключенный с оператором (см. Письма УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14546, от 09.02.2005 N 20-12/8153).

Таким образом, организация, заключившая прямой договор об оказании услуг телефонной связи с оператором связи, имеет право списывать расходы в целях налогообложения прибыли и принимать к вычету уплаченный по договору НДС в порядке, установленным налоговым законодательством РФ. Иные же организации, входящие в холдинг, право на вычет по НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в части указанных сумм затрат не имеют.

В этом случае с учетом особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций в холдинге, в частности, в отношении услуг связи, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

(Окончание см. "Все для бухгалтера", 2007, N 7)

Ю.М.Лермонтов

Консультант Минфина России

Подписано в печать

19.03.2007

————