"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 3

МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫЙ СТАНДАРТ

ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ АУДИТОРОВ

Крах "Энрона" и ряда других крупных компаний серьезно подорвал в мире доверие общественности к профессиональным бухгалтерам и аудиторам, поскольку они не выполнили возлагавшихся на них обязанностей. Более того, в подобных ситуациях отдельные из них, те, которые работали в данных фирмах или обслуживали их, были причастны или даже замешаны в рассматриваемых скандалах. Они формировали (или подтвердили) финансовую отчетность компаний, содержащую заведомо недостоверную информацию и вводившую в заблуждение различные группы ее пользователей. Отмеченные обстоятельства побудили Международную федерацию бухгалтеров (МФБ) принять ряд мер, направленных на исправление сложившейся ситуации. Она сочла делом первостепенной важности повысить требования к профессиональному мастерству бухгалтеров и аудиторов. В этой связи было принято решение разработать новый комплекс международных образовательных стандартов (МОС) для данной категории специалистов. Причем вначале МФБ планировала разработать семь МОС (IES). Однако в процессе их подготовки было признано целесообразным создать дополнительно восьмой стандарт. Стандарты были разработаны и утверждены МФБ. К настоящему времени они включают в себя следующие документы:

- Структура международных положений по образованию;

- Введение к международным стандартам образования;

- IES 1: "Базовые требования к программе профессионального бухгалтерского образования";

- IES 2: "Содержание программ профессионального бухгалтерского образования";

- IES 3: "Профессиональные навыки";

- IES 4: "Профессиональные ценности, этика и профессиональные отношения";

- IES 5: "Требования к практическому опыту";

- IES 6: "Оценка профессиональных способностей и компетентности";

- IES 7: "Продолжение профессионального развития: программа непрерывного обучения и повышения квалификации";

- IES 8: "Образовательные требования для профессиональных аудиторов".

Данные документы, кроме последнего стандарта, уже действуют. Причем первые шесть МОС вступили в силу с 1 января 2005 г., а седьмой - годом позже. Что касается восьмого стандарта, то он вводится в действие с 1 июля 2007 г. Данный стандарт имеет ряд специфических особенностей в структуре его построения и содержания. Он основывается на базе ранее вышедших IES 1 - 7, поэтому в нем имеется ряд ссылок на них и не приводится повторного воспроизведения содержания соответствующих норм. Предназначение данного стандарта, как подчеркивается в нем, состоит в том, что он содержит образовательные требования для профессиональных аудиторов, работающих в различных отраслях. Международная федерация бухгалтеров, как констатируется в самом документе, "осознала необходимость в установке определенной политики и процедур, которые позволят определить необходимый образовательный уровень" (п. 5) данных специалистов. Причем ответственность за установление рассматриваемых норм разделили МФБ, аудиторские организации, органы власти и другие участники проекта. В IES 8 подчеркивается, что определенные образовательные требования необходимы для аудиторской профессии не только потому, что в ней нужны люди с соответствующим образовательным уровнем, но и потому, что все большая ответственность возлагается на аудит финансовой отчетности общественностью и участниками экономических отношений (п. 6). Важность рассматриваемого стандарта состоит в том, что в нем содержатся нормы, дающие возможность "удостовериться, что образование профессиональных бухгалтеров соответствует определенному уровню, позволяющему им компетентно выполнять работу" (п. 7). К международной стандартизации требований, предъявляемых к профессиональному образованию аудиторов, побудили и заметно ускорившиеся в последние годы процессы глобализации экономики, а также гармонизации международных стандартов финансовой отчетности и аудита. Причем в понятие "профессиональный аудитор" разработчики IES 8 вложили следующее содержание: "это профессиональный бухгалтер, который ответственен в ходе аудиторских проверок за профессиональные суждения" (п. 9). А "профессиональный бухгалтер" - это индивидуум, являющийся членом одной из организаций, входящих в МФБ.

Стандарт IES 8, как подчеркивается в нем, содержит минимальные образовательные требования МФБ, которым должен соответствовать любой член МФБ, чтобы получить право быть профессиональным аудитором. Указанные требования касаются профессиональных теоретических знаний, профессиональных навыков, этики и отношения к аудиторской профессии.

Международная федерация бухгалтеров может устанавливать и более жесткие требования к образовательному уровню профессиональных аудиторов (п. 17).

Аудиторские проверки, как известно, отличаются одна от другой, не только объемом проводимых работ, но и их сложностью. Они вдобавок требуют и различных уровней профессиональной подготовки самих аудиторов. Поэтому неслучайно в IES 8 его разработчики предусмотрели отдельные разделы, посвященные требованиям к образованию следующих категорий:

- всех профессиональных аудиторов;

- исполняющих партнеров по проекту. В роли их, как правило, выступает партнер или другой сотрудник аудиторской организации, который ответственен за проект и его исполнение, а также за аудиторский отчет, выпущенный от имени организации, и который, если потребуется, имеет властные полномочия от профессиональных или регулирующих ассоциаций (п. 8);

- аудиторов, работающих в специфических условиях, в том числе осуществляющих международную практику.

Каковы же эти требования и в чем их суть? Начнем с рассмотрения требований, предъявляемых к образованию, необходимому для всех профессиональных аудиторов. Этот раздел в IES 8 является одним из центральных. Он занимает 37 параграфов из 81 имеющегося в стандарте (т.е. почти половину) и состоит из следующих компонентов:

- общая часть;

- перечень (обзор) необходимых знаний;

- профессиональные навыки;

- профессиональные ценности, этика и профессиональное отношение;

- практический опыт;

- последующее профессиональное развитие;

- оценка.

В общей части содержатся нормы, согласно которым профессиональные сообщества стран должны предписывать лицам, стремящимся стать профессиональными аудиторами, следующие условия:

- получать квалификацию профессионального бухгалтера. Заметим, что в отечественной практике такой нормы пока что нет. Аудиторами могут стать (и на практике это не редкость) лица, не являющиеся профессиональными бухгалтерами, что нельзя считать положительным явлением;

- иметь степень образования не ниже бакалавра или соответствующую ему;

- удовлетворять всем требованиям, указанным в данном разделе, до того как стать профессиональным аудитором (п. 29).

Стандарт IES 8 допускает возможность (как это сейчас имеет место в целом ряде стран) получать необходимой уровень профессионального образования бухгалтеров в период обучения в вузе путем объединения (комбинации) обучения по программам бакалавриата и профессиональных обучающих программ. В тех же странах, где профессиональное сообщество пока что не требует получения бакалавра, стандарт предписывает в обязательном порядке проверять другими способами уровень необходимых знаний у претендента, чтобы удостовериться, что он в действительности ими владеет.

Во второй части рассматриваемого раздела IES 8 четко прописан и состав минимума тех знаний, которыми должен обладать любой профессиональный аудитор:

- аудит финансовой отчетности (на продвинутом уровне);

- международные стандарты финансовой отчетности (на продвинутом уровне);

- информационные технологии.

Причем понятие "продвинутый уровень" в данном случае означает более глубокие знания, чем предписанные для профессиональных бухгалтеров в IES 2. В данном стандарте даны три блока учебных дисциплин, знаниями которых в обязательном порядке должен овладеть каждый профессиональный бухгалтер:

а) бухгалтерский учет, финансы и связанные с ним знания;

б) организационные и бизнес-знания;

в) информационные технологии и полномочия.

Первый блок (а) включает следующие предметы:

- финансовый учет и отчетность;

- управленческий учет и контроль;

- налогообложение;

- деловое (торговое) и коммерческое право;

- аудит;

- финансы и финансовый менеджмент;

- профессиональные ценности и этика.

В состав второго блока (б) входят следующие предметы:

- экономика (экономическая теория);

- бизнес-среда;

- корпоративное управление;

- деловая этика;

- финансовые рынки;

- количественные методы;

- психология поведения сотрудников фирм;

- менеджмент и принятие стратегических решений;

- маркетинг;

- международный бизнес и проблемы глобализации.

Третий блок (в) включает:

- общие знания информационных технологий;

- знание контрольных возможностей информационных технологий;

- круг возможностей информационных технологий контроля;

- квалификация пользователя;

- наличие одной или нескольких квалификаций из следующих: менеджер, оценщик или разработчик информационных систем.

Уровень "продвинутости" знаний по сравнению с теми, что содержаться в перечисленных предметах, может устанавливать МФБ. Это право имеют и национальные профессиональные организации. Однако разрабатываемые ими нормы "глубины" знаний, как правило, не должны быть ниже требований, установленных МФБ, и не должны противоречить им.

В отношении объема необходимых знаний на "продвинутом уровне" в области аудита финансовой отчетности, которыми должен обладать профессиональный аудитор, МФБ, в частности, установила в IES 8 следующие требования. Они должны знать (п. 36):

- "лучшую практику" в области аудита финансовой отчетности, включая последние нововведения;

- Международные стандарты аудита (МСА) и Международные стандарты аудиторской практики, и другие релевантные стандарты и нормативные акты.

Кроме того, при определенных условиях профессиональному аудитору могут потребоваться дополнительные знания, которыми ему следовало бы обладать. В данном случае речь идет о знаниях в областях, регулируемых международными стандартами или их национальными эквивалентами по контролю качества продукции (услуг), предоставлению сопутствующих услуг аудиту, и др.

Что же касается "продвинутого уровня" знаний профессионального аудитора в области финансового учета и отчетности, которыми в обязательном порядке он должен обладать, то IES 8 к ним относит знания (п. 38):

- практики осуществления финансового учета и предоставления отчетности, включая последние нововведения;

- Международных стандартов финансового учета и отчетности и/или других релевантных стандартов и нормативных актов.

В тех случаях, когда аудиторский клиент является организацией государственного сектора, то профессиональный аудитор обязан также знать Международные стандарты финансовой отчетности для государственного сектора и/или национальные либо региональные их эквиваленты.

Вместе с тем каждый профессиональный аудитор должен знать (п. 40):

- информационные системы финансового учета и отчетности, включая последние нововведения;

- основы систем оценки внутреннего контроля бухгалтерского учета, необходимые для проведения аудита финансовой отчетности.

Объем требуемых от него знаний в этой сфере изложен в Международной образовательной методике N 11 "Информационные технологии для профессиональных бухгалтеров".

В IES 8 большое внимание уделено и профессиональным навыкам, которыми должен обладать каждый аудитор. В состав их входит способность применять следующие навыки в аудиторской работе (п. 42):

- идентификация и решение проблем;

- проведение соответствующего технического исследования;

- командная эффективная работа;

- сбор и оценка доказательств;

- презентация, обсуждение и защита взглядов через формальную, неформальную и разговорную коммуникацию;

- применение релевантных аудиторских стандартов и указаний;

- оценка применения релевантных стандартов финансовой отчетности;

- демонстрация способности осуществлять запросы, абстрактно мыслить и критически анализировать;

- демонстрация профессионального скептицизма;

- вынесение профессиональных суждений;

- стрессоустойчивость и разрешение конфликтов.

Современная бизнес-среда, к сожалению, не избавлена от коррупции, различных видов мошенничества, в том числе в финансовой отчетности компаний, и множества других негативных явлений. В результате аудиторам в процессе их работы приходится нередко испытывать различного рода давление с разных сторон. Они должны быть морально устойчивыми и во всех ситуациях следовать этическим принципам. В основе действий аудиторов должен лежать принцип: выполнение профессионального долга в аудиторской работе - превыше всего. Вопросам профессиональных ценностей, этике и профессиональному отношению в последнее время придается особое значение. МФБ, как отмечалось ранее, даже ввела впервые их в качестве отдельного предмета в состав обязательных дисциплин, подлежащих изучению профессиональными бухгалтерами. Эти вопросы нашли свое отражение и в IES 8. В нем подчеркивается (п. 45), что специалисты должны быть способны демонстрировать необходимые профессиональные ценности, этику и профессиональное отношение в аудиторской среде еще до того, как они станут профессиональными аудиторами. Конкретный набор правил и норм, которым претендент на это звание должен следовать, изложен в стандарте IES-4 "Профессиональные ценности, этика и профессиональное отношение".

Содержащиеся в нем требования подразумевают, что поведение и принципы профессиональной деятельности аудитора должны соответствовать национальным (местным) этическим кодексам, которые, в свою очередь, должны соответствовать основным принципам Кодекса этики МФБ: 1) прямота; 2) объективность; 3) профессиональная компетентность и прилежание; 4) конфиденциальность; 5) профессиональное поведение; 6) независимость от аудируемого лица.

Получив статус "профессионала", аудиторы, как и бухгалтеры, обязаны заботиться не только о поддержании своей деловой репутации, но и о ее развитии. Они должны непрерывно совершенствоваться и учиться на протяжении всей профессиональной карьеры; соблюдать законы и инструкции, общественные интересы и социальные обязанности; отвечать требованиям надежности, ответственности, своевременности, а также вежливости и уважения; четко понимать последствия неэтичного поведения для самого индивидуума, профессии и общества в целом; обладать навыками разрешения проблем этического характера; оправдывать общественные ожидания, повседневно соблюдая профессиональный подход к этике.

В стандарте IES 8 должное внимание уделено и вопросам наличия практического опыта у претендентов на звание "профессиональный аудитор". В нем на этот счет содержатся и конкретные нормы общего порядка, суть которых заключается в том (п. 54), что профессиональные бухгалтера (заметим, и никто другой) должны получить достаточный практический опыт, прежде чем стать профессиональными аудиторами. Опыт должен быть достаточно продолжительным и достаточно интенсивным для того, чтобы дать возможность продемонстрировать приобретенные профессиональные знания, профессиональные навыки, профессиональные ценности, этику и профессиональное отношение. Существенная часть практического опыта должна быть посвящена аудиту финансовой информации.

В развитие общих положений в IES 8 даны следующие конкретные нормы. Продолжительность практического опыта, необходимого для того, чтобы стать профессиональным аудитором, у данных лиц обычно не должна быть меньше, чем три года, из которых, по крайней мере, два года, проведенные под руководством партнера проекта, должны отводиться аудиту финансовой информации, (п. 58). Причем данный опыт претендент может получать лишь в организации, способной предоставить подходящий (т.е. нужного качества) аудиторский опыт под руководством партнера проекта. Профессиональные организации стран должны убедиться в том, что такие компании в действительности могут предоставлять надлежащий практический опыт. В частности, они должны иметь разработанные внутрифирменные стандарты аудита, процедуры и другие компоненты, создающие надлежащую среду для получения такого опыта претендентами на звание профессионального аудитора.

Отметим еще одно немаловажное обстоятельство, касающееся рассматриваемой области. В IES 8 содержится указание на то, что практический опыт, необходимый профессиональному аудитору, может приобретаться и во время, а не только после получения квалификации профессионального бухгалтера. Более того, согласно IES 5 (п. 11) в него разрешено включать при определенных обстоятельствах период обучения в магистратуре (но не больше одного года). В данном случае, как представляется, речь идет о магистратуре с очной формой обучения. Студенты с очно-заочной и заочной формами обучения, по логике вещей, если они работают по профилю специальности (т.е. на должностях бухгалтеров или в аудиторской команде под руководством партнера проекта), то в получаемый ими практический опыт следует засчитывать все время обучения в магистратуре. Однако в тексте IES 8 прямо об этом не сказано, что может вызывать определенные споры.

В IES 8 довольно кратко изложен материал, относящийся к последующему профессиональному развитию (ППР) аудиторов. В нем лишь констатируется, что в подобных делах следует руководствоваться требованиями, содержащимися в IES 7, которые распространяются на всех специалистов в области бухгалтерского учета, в том числе профессиональных аудиторов.

В IES 8 весьма лаконично, но в то же время содержательно описаны требования, касающиеся оценки профессионализма аудиторов. В нем, в частности, отмечается, что профессиональные способности и компетентность должны оцениваться до того, как индивидуумы станут профессиональными аудиторами (п. 63). Такой подход вполне логичен. Оценка должна быть достаточно полной, чтобы по ее результатам можно было дать однозначный ответ на вопросы: владеет ли претендент знаниями и навыками, необходимыми для компетентной работы профессиональным аудитором, кто ее может и должен проводить? В IES 8 его разработчики предусмотрели пять вариантов оценки способностей и компетентности профессиональных аудиторов. Она может проводиться (п. 65):

- организацией - участником МФБ, членом которой является претендент;

- другой организацией - членом МФБ;

- третьей стороной (например, образовательной организацией или тренинговым центром, государственным или регулирующим органом или специальным оценщиком на рабочем месте, действующим под руководством члена МФБ);

- аудиторской компанией (в том числе через оценку системы контроля качества);

- сочетанием вышеперечисленных способов.

Выбор оценщиков большой. Такой подход к данной процедуре, заложенный в IES 8, весьма рационален в самой своей основе, поскольку не позволяет монополизировать этот вид деятельности какой-либо структуре.

Изложенные требования относятся к образованию, необходимому для всех профессиональных аудиторов. Кроме них в IES 8 есть ряд дополнительных норм, относящихся только к партнерам по проекту. Это вполне объяснимо, так как они несут повышенную ответственность за качество работ, выполняемых на аудируемом объекте. Партнеру по проекту нужны дополнительные профессиональные знания, так как он обязан не только глубоко понимать весь процесс аудита, но и обладать способностью организовать эффективную работу всей аудиторской команды по проекту.

Партнер по проекту - это одна из высоких карьерных ступеней профессионального аудитора. Чтобы ее достигнуть, аудитор, как подчеркивается в IES 8, должен продемонстрировать свою профессиональную компетентность (п. 72). Он должен:

- обладать лидерскими навыками в отношении борьбы за качество аудита;

- уметь формулировать заключение в части соответствия имеющимся требованиям по независимости;

- организовывать и поддерживать взаимоотношения с клиентом при оказании услуг;

- формировать аудиторские команды, члены которых обладают достаточными навыками для выполнения задания и подготовки аудиторского заключения;

- организовывать, руководить и контролировать выполнение задания в соответствии с профессиональными стандартами, законодательством и требованиями регуляторов;

- осуществлять консультирование, проверку и обсуждение проделанной работы;

- разрабатывать надлежащие аудиторские заключения, сопровождаемые достаточными аудиторскими доказательствами.

Дополнительные знания и навыки требуются и профессиональным аудиторам, деятельность которых связана со специфическими отраслями (банковской, финансовой, страховой, добывающей и др.), а также с транснациональными корпорациями. Поэтому вполне закономерно и объяснимо, что в IES 8 дополнительным требованиям к их компетентности посвящен отдельный (заключительный) раздел (п. п. 73 - 81). Суть данных пунктов сводится к следующему: аудиторы, прежде чем получат возможность заниматься профессиональным аудитом транснациональных корпораций, должны соответствовать не только общим критериям признания профессионального аудитора, но и удовлетворять ряду других. Они должны освоить дополнительные образовательные программы, включающие в себя изучение следующих специфических разделов в разрезе региональных особенностей в зависимости от места нахождения подразделения аудируемой транснациональной корпорации (п. 77):

- применяемые стандарты финансовой отчетности и аудита;

- организация контроля аудита групп и географически распределенного аудита;

- применяемые стандарты аудита;

- установленные требования к корпоративному управлению;

- используемое национальное законодательство;

- знания о глобальной и национальной экономике и бизнес-среде.

Что же касается специфических отраслей, то МФБ полагает следующее. Профессиональным аудиторам целесообразно приобрести практический опыт работы в данной сфере, прежде чем они будут способны осознанно принимать на себя ответственность за вынесение профессиональных суждений при аудите финансовой отчетности компаний специфической отрасли (п. 81). Причем, как подчеркивается в IES 8, опыт должен быть достаточным, чтобы профессиональные аудиторы могли продемонстрировать необходимые знания, а также что они способны применять профессиональные навыки, профессиональные ценности, этику и отношения, чтобы компетентно выполнить свою работу в специфических отраслях или в особых условиях.

По мнению МФБ, этот практический опыт может быть дополнительным к обычному (т.е. трехгодичному), установленному для всех профессиональных аудиторов. Данной нормой и завершается IES 8.

Подводя итог, отметим, что рассматриваемый стандарт является важным звеном в системе международных образовательных стандартов профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Он, помимо всего прочего, указывает регулирующим в этой сфере деятельности отечественным структурам те участки, где необходимо внести изменения, чтобы сблизить нашу практику с международной.

В.Г.Гетьман

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

"Бухгалтерский учет"

Финансовой академи

при Правительстве РФ,

председатель

Учебно-методического совета вузов России

по специальности

"Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Подписано в печать

19.03.2007

————