"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 3

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ

И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА МСФО

Концепция развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, разработанная ИПБ России и одобренная Минфином [1], в качестве одной из целей реформирования отечественного учета и его перспектив называет методологическую перестройку в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Не умаляя значения такого перехода для повышения качества экономической информации, а также его роли в росте престижа российских компаний на мировом рынке, остановимся на одном проблемном аспекте реформирования - возможностях адаптации требований МСФО, связанных с учетом затрат и калькулированием себестоимости промышленной продукции, к потребностям и особенностям учетных систем российских предприятий.

Вопросы учета затрат и оценки себестоимости готовой продукции рассматриваются МСФО 2 "Запасы" [2]. Роль этого стандарта, как и всей совокупности IAS, заключается в достижении некой универсальности и удобочитаемости информации о затратах, приводимой в отчетах о прибылях и убытках компаний. Но это задача, стоящая в рамках формируемого государством и принимаемого предприятиями в качестве базового "правила игры", нормативного поля. Отчет о прибылях и убытках, ориентированный, в первую очередь, на внешних пользователей и дающий им представление о величине общих затрат, неинформативен при использовании внутри предприятия.

Рассмотрим другой аспект проблемы: зачем нужно предприятию учитывать затраты и калькулировать себестоимость продукции (работ, услуг) вне нормативного поля? Здесь могут быть три варианта ответов:

1) чтобы знать, во сколько обходится производство каждого продукта, что позволяет принимать решения о ценах, структуре программ производства и сбыта, направлениях инвестирования и авансирования финансовых ресурсов, т.е. для оценки статических показателей;

2) для анализа последствий, правомерности и качества уже принятых решений, сравнения прибыли и затрат по продуктам, подразделениям, рынкам в динамике, т.е. для оценки динамических показателей;

3) в целях их использования при разработке вариантов прогнозного развития - стратегий, программ, планов, бюджетов, т.е. для оценки будущих показателей.

Таким образом, задачи учета затрат и калькулирования себестоимости, необходимые самому предприятию, лежат в плоскости его внутренних целей и относятся к области управленческого учета.

Исторический анализ становления финансовой и управленческой бухгалтерий показывает, что разграничение их функций в странах с различными учетными системами начиналось с разделения счетов учета затрат. Для немецкой учетной школы XIX в. было характерно выделение производственной и торговой бухгалтерий: Ф.В. Кронхейм в 1818 г. предложил из стандартной учетной системы вычленить тройные счета производственной бухгалтерии, обобщающие натуральные показатели, а Б. Пендорф подчеркивал специфическое назначение счетов учета производства - детализировать информацию по различным группам объектов (отделам, цехам, продуктам) [4, с. 85].

Российская практика производственного учета, сложившаяся к середине XIX в., отражала ту же тенденцию в обособлении управленческого учета затрат: чтобы закрыть мелким акционерам доступ к конфиденциальной информации, акционерные компании Российской империи изобрели счета-экраны, отделив тем самым от внешней внутреннюю бухгалтерию, в которой помимо пообъектной детализации и многофакторной группировки затрат, осуществлялись планирование, план-факторный и ситуационный анализ [3, с. 20].

Однако суждение о неприемлемости МСФО 2 для учета затрат в целях управления слишком категорично: многолетний опыт практического становления международных стандартов свидетельствует о повышении качества экономической информации, подготовленной на их основе. Тем не менее препятствия к применению МСФО 2 в управленческом учете вытекают из универсальности правил, содержащихся в нем. Управленческий учет ценен тем, что отражает специфику деятельности конкретного предприятия и отвечает его потребностям и задачам.

Остановимся на востребованных в настоящее время концепциях управленческого учета и сопряженных с этим трудностях внедрения.

Классификация затрат. Стандарт МСФО 2 "Запасы" отражает общий подход, принятый в международных стандартах, в соответствии с которым по принципу запасоемкости выделяют две базовых категории издержек - затраты на продукт и расходы периода. Отметим, что российское законодательство не делает такого разграничения: текст Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в равной степени оперирует терминами "затраты" и "расходы", не проводя различия между ними. Если под издержками понимать стоимостную оценку затрачиваемых организацией в хозяйственном процессе ресурсов, то затраты на продукт - это часть издержек, непосредственно связанная с приобретением и (или) изготовлением активов, определяющая их стоимость и участвующая в формировании прибылей компании в периоде реализации этих активов. Расходы периода - это издержки, не включаемые в стоимость запасов и списываемые в уменьшение доходов отчетного периода.

Состав расходов периода регламентируется п. 14 МСФО 2 "Запасы" и включает сверхнормативные производственные потери, затраты на хранение (кроме случаев внутрипроизводственного хранения, обусловленных технологическим циклом), административные накладные расходы, расходы на сбыт.

Общие расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, помимо расходов периода, будут включать и затраты на продукт, относящиеся к реализованным в отчетном периоде продуктам, и признаваемые расходами в соответствии с п. 31 Стандарта (см. рисунок).

     
                            ———————————————¬
                            |   Издержки   |
                            L———————T———————
   

\¦/

     
       —————————————————————————————————————————————————————————¬
       |По принципу участия в формировании себестоимости запасов|
       L——————————T——————————————————————————————————T———————————
   

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————————¬    ——————————————————————————————¬
   |Затраты на продукт —         |    |Расходы периода — относятся  |
   |формируют стоимость запасов  |    |в уменьшение доходов         |
   L——————————T————————————T——————    L——————————————T———————————————
   

¦ L-----------¬ ¦

\¦/ \¦/ ¦

     
   ——————————————————————¬  ——————————————————————¬  |
   |Запасы, остающиеся   |  |Запасы, реализованные|  |
   |в составе активов    |  |в отчетном периоде   |  |
   |на конец периода     |  |                     |  |
   L——————————T———————————  L———————————————T——————  |
             \|/                           \|/      \|/  
   ——————————————————————————————¬    ——————————————————————————————¬
   |Затраты: функция оценки      |    |Расходы: функция формирования|
   |активов                      |    |финансового результата       |
   L——————————————————————————————    L——————————————————————————————
   

/¦\ /¦\ L--------------------¬---------------- ———— --------------++-------------¬ ¦Финансовый результат периода¦ L--------------------------- ———— /¦\

     
   —————————————————————————————————+———————————————————————————————¬
   |По принципу участия в расчете прибыли (убытка) отчетного периода|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Классификация издержек в МСФО

Отсутствие приведенных в МСФО классификационных признаков издержек является существенным недостатком РСБУ, но системы управленческого учета, появившиеся и развивавшиеся за рубежом, сформировались в том числе и под влиянием международных учетных стандартов. Каждая система управленческого учета, включающая концептуальный подход к калькулированию себестоимости, так или иначе содержит и принципы разграничения издержек на затраты на продукт и расходы периода. Одними из препятствий к созданию единой учетно-информационной системы, включающей управленческий учет и строящейся на основе МСФО, являются различный состав расходов периода, предписываемый стандартом "Запасы" и концепциями управленческого учета (табл. 1).

Таблица 1

Состав расходов периода в различных учетных системах

     
   ————T———————————————————————T————————————————————————————————————¬
   | N |  Стандарт МСФО/РСБУ/  |   Состав расходов периода (РП),    |
   |п/п|система управленческого|   не включаемых в себестоимость    |
   |   |         учета         |             продукции              |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 1 |МСФО 2 "Запасы"        |Сверхнормативные потери сырья,      |
   |   |                       |затраченного труда, прочих          |
   |   |                       |производственных затрат. Затраты на |
   |   |                       |хранение; административные          |
   |   |                       |накладные расходы; расходы на сбыт  |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 2 |РСБУ                   |Общехозяйственные (управленческие)  |
   |   |                       |расходы, расходы на продажу. Обе    |
   |   |                       |категории могут быть признаны       |
   |   |                       |расходами периода в силу учетной    |
   |   |                       |политики. В противном случае они    |
   |   |                       |являются затратами на продукт       |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————+
   |                 Системы управленческого учета                  |
   +———T———————————————————————T————————————————————————————————————+
   | 3 |Activity—Based Costing |Расходами периода могут             |
   |   |                       |признаваться только затраты по      |
   |   |                       |неиспользуемым мощностям — часть    |
   |   |                       |постоянных затрат, приходящаяся на  |
   |   |                       |разность между практической и       |
   |   |                       |нормальной мощностями ресурсов.     |
   |   |                       |Остальные категории расходов        |
   |   |                       |периода (хранение, сбыт,            |
   |   |                       |административные) включаются в      |
   |   |                       |себестоимость различных объектов    |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 4 |Системы, основанные на |Все расходы, кроме прямых           |
   |   |концепции линейного    |материальных затрат, т. е. прямые   |
   |   |производства (Just in  |расходы на оплату труда, переменные |
   |   |Time, теория           |общепроизводственные расходы,       |
   |   |ограничений)           |постоянные общепроизводственные     |
   |   |                       |расходы, расходы на сбыт,           |
   |   |                       |административные расходы            |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 5 |Стандарт—кост          |Отклонения фактических затрат от    |
   |   |                       |нормативной величины                |
   +———+———————————————————————+————————————————————————————————————+
   | 6 |Системы учета усеченной|Косвенные затраты (директ—костинг), |
   |   |себестоимости          |постоянные затраты (variable        |
   |   |                       |costing)                            |
   L———+———————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Способы распределения косвенных затрат. Понятие косвенных расходов интернационально. Под косвенными затратами в МСФО понимаются затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно прямо относить на себестоимость конкретного вида продукции (услуги). В российской системе учета состав косвенных расходов не регламентируется на уровне положений по бухгалтерскому учету, но обычно определяется отраслевыми инструкциями по учету затрат.

Кардинальным отличием российского финансового учета от МСФО является тот факт, что в нем при разграничении расходов на прямые и косвенные не задействован критерий экономической целесообразности. У этого явления два аспекта. Первый - технологически прямые затраты, которые можно идентифицировать в первичных документах и учетных регистрах и отнести прямо на вид продукции (например, отдельные виды вспомогательных материалов или разовых работ промышленного характера), будут включаться в состав косвенных затрат, если издержки по измерению и оценке превысят выгоды от их точного распределения. Второй аспект предполагает, что существенные для себестоимости расходы, если в соответствии с технологическим процессом они относятся к нескольким продуктам, методом технологического нормирования при пробном выпуске должны быть измерены и включены в себестоимость по прямому признаку. Критерий экономической целесообразности, на взгляд авторов, необходимо заимствовать из МСФО и использовать в российской практике учета затрат. Такой подход, помимо прочего, позволяет оценивать существенную информацию в соответствии с требованием рациональности учета.

Для обозначения затрат на продукт, связанных с его производством, МСФО "Запасы" вводит термин "затраты на переработку", которые включают три группы затрат:

1) прямые затраты - непосредственно связанные с производством вида продукции;

2) переменные косвенные затраты, зависящие от изменения объемов производства;

3) постоянные косвенные затраты, не зависящие от изменения объемов производства.

Для каждой группы устанавливаются собственные принципы включения в себестоимость продукции. По общему правилу, организация может установить любую базу распределения для статей косвенных расходов, при этом на уровне стандарта регулируется использование измерителя мощности ресурса, выбранного в качестве базы распределения.

Для переменных расходов это фактическая мощность (фактический уровень производства, сложившийся в отчетном периоде), для постоянных - нормальная мощность (ожидаемый объем производства, который равен среднему уровню производства, сложившемуся в прошлых периодах, за вычетом потери мощности при плановом техническом обслуживании). Очевидно, что распределение постоянных косвенных затрат происходит по сметным ставкам, в результате чего образуются отклонения между затратами, отнесенными на изделия, и затратами, учтенными в отчетном периоде. Эти отклонения относятся в состав расходов периода. Пункт 11 МСФО 2 "Затраты" предусматривает ситуацию, когда фактический уровень производства может превысить нормативный. В этом случае переоценка стоимости запасов не допускается, и в основу ставки распределения косвенных затрат закладывается фактическая мощность. Следует отметить, что периоды "необычайно высокого уровня производства" являются скорее нетипичным для МСФО явлением: системы планирования, развивавшиеся за рубежом под воздействием принципов "стандарт-кост", обычно ориентированы на труднодостижимые показатели.

Рассмотрим теперь соответствие принципов учета и распределения косвенных расходов по МСФО 2 "Затраты" методам управленческого учета и финансового учета по РСБУ.

Основным противоречием МСФО и РСБУ является принцип использования нормальной мощности в распределении постоянных косвенных затрат. Действующие инструкции по калькулированию себестоимости допускают применение сметных ставок распределения косвенных затрат (в том числе и переменных) во вспомогательных производствах отдельных отраслей (цветная металлургия, сельское хозяйство, угольная промышленность) со списанием разниц на общепроизводственные расходы в конце отчетного периода. Использования сметных ставок в отношении общепроизводственных расходов основного производства российские стандарты не предусматривают. Таким образом, среднестатистическое российское предприятие, применяющее принципы МСФО, столкнется с проблемой разниц между отчетностью по российскому стандарту и МСФО в связи с применением сметных ставок.

Существует мнение, что международные принципы калькулирования нормальной себестоимости с использованием сметных ставок должны найти свое применение при постановке управленческого учета по методу Activity-Based Costing (ABC) как наиболее приближенного к принципам МСФО [3]. Однако теория ABC имеет как минимум два существенных отличия от МСФО 2 "Запасы".

Первое состоит в принципиально ином подходе к объяснению природы постоянных и переменных затрат: в ABC все затраты делятся на затраты по гибким и фиксированным ресурсам. Затраты по гибким ресурсам являются аналогом понятия переменных затрат, но они существенно "уже" последних. Гибкими признаются ресурсы, спрос на которые со стороны производственных процессов всегда предшествует их предложению: таким образом, организация не создает запасов гибких ресурсов. Примерами могут служить расходы электроэнергии, забор воды на промышленные нужды, сдельная оплата труда. Предсказать потребность организации в фиксированных ресурсах, напротив, сложно, поэтому организация обычно закупает их в большем количестве, чем потребуется для обеспечения производства, т.е. предложение фиксированных ресурсов всегда превышает и предваряет спрос на них. К фиксированным принято относить и те ресурсы, которые в традиционных системах и МСФО признаются переменными: заработную плату обслуживающего персонала (повременную или окладную), большую часть расходов по сырью и материалам (если они не приобретаются "под заказ").

Второе отличие метода ABC от принципов МСФО - в измерителях мощности, используемых при распределении фиксированных ресурсов. ABC предполагает применение практической мощности, которая характеризует максимально возможный при заданном объеме ресурсов объем производства, если процесс будет организован бесперебойно и рационально. Практическая мощность, в отличие от нормальной, ориентирована не на ожидаемый объем продаж, а на максимальную отдачу ресурса, поэтому, при прочих равных условиях, размер отклонений при использовании МСФО будет меньше, чем по методу ABC.

Следует отметить, что характерная особенность метода ABC, состоящая в использовании многоуровневых классификаций затрат (по операциям и т.п.), не препятствует его объединению с МСФО. Стандарт по учету запасов не ограничивает организацию в применении многофункциональных группировок косвенных затрат и выборе для каждой из них специфической базы распределения.

Далее на примере продемонстрируем различия в распределении косвенных затрат по методам МСФО, РСБУ и управленческого учета на основе ABC. При этом допускаем, что группировка косвенных затрат для их последующего распределения происходит по производственным операциям как не противоречащая всем этим методам.

Рассмотрим процедуру распределения косвенных расходов по статье "наладка производственного оборудования", в табл. 2 приведены исходные данные.

Таблица 2

Исходные данные об использовании ресурсов по выпуску продукции

     
   ————T——————————————————T———————T———————————T————————————————T———————————————————————————————————¬
   | N |    Показатели    | Сумма,|Обозначение|    Единицы     |              Мощность             |
   |п/п|                  |  ден. |           |   измерения    +————————————T——————————T———————————+
   |   |                  |  ед.  |           |                |практическая|нормальная|фактическая|
   |   |                  |       |           |                |    (Мп)    |   (Мн)   |    (Мф)   |
   +———+——————————————————+———————+———————————+————————————————+————————————+——————————+———————————+
   | 1 |Прямые материалы  |100 000|    МЗ     |       кг       |            |          |           |
   +———+——————————————————+———————+———————————+————————————————+————————————+——————————+———————————+
   | 2 |Сдельная оплата   |120 000|   СдОТ    |     Единица    |      600   |     600  |      600  |
   |   |труда             |       |           |  продукции (V) |            |          |           |
   +———+——————————————————+———————+———————————+————————————————+————————————+——————————+———————————+
   | 3 |Потребление       | 30 000|     Э     |      кВт—ч     |   85 000   |  85 000  |   85 000  |
   |   |энергоресурсов    |       |           |                |            |          |           |
   +———+——————————————————+———————+———————————+————————————————+————————————+——————————+———————————+
   | 4 |Повременная оплата| 80 000|   ПовОТ   |Производственный|       60   |      55  |       52  |
   |   |труда наладчиков и|       |           |      цикл      |            |          |           |
   |   |налоги на         |       |           |                |            |          |           |
   |   |заработную плату  |       |           |                |            |          |           |
   +———+——————————————————+———————+———————————+                |            |          |           |
   | 5 |Вспомогательные   | 45 000|    ВМ     |                |            |          |           |
   |   |материалы для     |       |           |                |            |          |           |
   |   |наладки станков   |       |           |                |            |          |           |
   +———+——————————————————+———————+———————————+                |            |          |           |
   | 6 |Амортизация       | 23 000|    Ам     |                |            |          |           |
   +———+——————————————————+———————+———————————+                |            |          |           |
   | 7 |Окладная оплата   | 18 000|   ОклОТ   |                |            |          |           |
   |   |труда мастера и   |       |           |                |            |          |           |
   |   |налоги на         |       |           |                |            |          |           |
   |   |заработную плату  |       |           |                |            |          |           |
   L———+——————————————————+———————+———————————+————————————————+————————————+——————————+————————————
   

В табл. 3 приводится распределение косвенных затрат и калькулирование производственной себестоимости в системе РСБУ.

Таблица 3

Распределение затрат и расчет

производственной себестоимости в системе РСБУ

     
   ————T——————————————————————T——————————————————————————T——————————¬
   | N |    Статья затрат     |    Измеритель, порядок   |  Сумма,  |
   |п/п|                      |          расчета         | ден. ед. |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 1 |Прямые материалы      |        М = МЗ / V        |   166,67 |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 2 |Сдельная оплата труда |       z = СдОТ / V       |   200    |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 3 |Ставка распределения  | СтКР = (Э + ПовОТ + ВМ + |  3769,23 |
   |   |косвенных расходов    |     Ам + ОклОТ) / Мф     |          |
   |   |наладке оборудования  |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 4 |Косвенные расходы по  |    КР = СтКР x Мф / V    |   326,67 |
   |   |наладке, отнесенные в |                          |          |
   |   |себестоимость единицы |                          |          |
   |   |продукции             |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 5 |Производственная      |      С = m + z + КР      |   693,33 |
   |   |себестоимость ед.     |                          |          |
   |   |продукции             |                          |          |
   L———+——————————————————————+——————————————————————————+———————————
   

Характерными особенностями являются использование однофункциональной группировки косвенных затрат и единой базы для их распределения и фактической мощности для расчета ставки распределения косвенных затрат. При использовании данной методики у предприятия не возникает стоимостных отклонений между фактически произведенными затратами и себестоимостью товарного выпуска.

Таблица 4 иллюстрирует распределение затрат и расчет производственной себестоимости по методике, предлагаемой МСФО 2 "Запасы". Эту методику отличает раздельный расчет ставок распределения для двух категорий косвенных затрат: переменных (на основе фактической мощности) и постоянных (на основе нормальной мощности). Мы опираемся на допущение о том, что нормальная мощность в отчетном периоде превысила фактическую (табл. 2); распределение постоянных расходов по сметной ставке приводит к возникновению отклонений между нормальной себестоимостью и фактически понесенными затратами. Отметим, что п. 11 МСФО 2 "Запасы" допускает применение фактической мощности в расчете ставки распределения постоянных косвенных затрат в случае, когда он приблизительно соответствует уровню нормальной мощности. Заключение по соответствию уровней нормальной и фактической мощностей основывается на профессиональном суждении бухгалтера.

Таблица 4

Распределение затрат и расчет

производственной себестоимости по МСФО 2

     
   ————T——————————————————————T——————————————————————————T——————————¬
   | N |     Статья затрат    |    Измеритель, порядок   |  Сумма,  |
   |п/п|                      |         расчета          | ден. ед. |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 1 |Прямые материалы      |        m = МЗ / V        |  166,67  |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 2 |Сдельная оплата труда |       z = СдОТ / V       |    200   |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 3 |Переменные косвенные  |  ПерКР = Э + ПовОТ + ВМ  |   155 000|
   |   |затраты               |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 4 |Ставка распределения  |    СТпер = ПерКР / Мф    | 2 980,77 |
   |   |переменных косвенных  |                          |          |
   |   |затрат                |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 5 |Переменные косвенные  |  Спер = Стпер x Мф / V   |  258,33  |
   |   |расходы, включаемые в |                          |          |
   |   |производственную      |                          |          |
   |   |себестоимость единицы |                          |          |
   |   |продукции             |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 6 |Постоянные косвенные  |   ПостКР = Ам + ОклОТ    |  41 000  |
   |   |расходы               |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 7 |Ставка распределения  |   СТпост = ПостКР / Мн   |  745,45  |
   |   |постоянных косвенных  |                          |          |
   |   |расходов              |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 8 |Постоянные косвенные  | Спост = Стпост x Мф / V  |   64,61  |
   |   |расходы, включаемые в |                          |          |
   |   |производственную      |                          |          |
   |   |себестоимость единицы |                          |          |
   |   |продукции             |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 9 |Производственная      | С = m + z + Спер + Спост |  689,61  |
   |   |себестоимость единицы |                          |          |
   |   |продукции (нормальная |                          |          |
   |   |себестоимость)        |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   |10 |Отклонения            |ДЕЛЬТА = Спост x (Мн — Мф)| 2 236,36 |
   |   |фактических затрат от |                          |          |
   |   |нормальной            |                          |          |
   |   |себестоимости         |                          |          |
   |   |товарного выпуска,    |                          |          |
   |   |относимые на          |                          |          |
   |   |финансовые результаты |                          |          |
   L———+——————————————————————+——————————————————————————+———————————
   

Особенностью расчета является разделение косвенных ресурсов, задействованных в операции наладки оборудования, на две категории (табл. 5). Гибкие ресурсы (энергопотребление) характеризуются равенством измерителей мощности и затраты по ним полностью включаются в себестоимость товарной продукции. Ставка затрат по фиксированным ресурсам определяется исходя из их практической мощности. При этом к категории фиксированных в нашем примере относятся все прочие косвенные затраты, в том числе признаваемые переменными в МСФО. Таким образом, в конце периода возникают отклонения себестоимости товарного выпуска от фактически понесенных затрат, вызванные недостаточной загрузкой производственных мощностей по всем видам фиксированных ресурсов.

Таблица 5

Распределение затрат

в системе управленческого учета по методу ABC

     
   ————T——————————————————————T——————————————————————————T——————————¬
   | N |    Статья затрат     |    Измеритель, порядок   |  Сумма,  |
   |п/п|                      |          расчета         | ден. ед. |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 1 |Прямые материалы      |        m = МЗ / V        |  166,67  |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 2 |Сдельная оплата труда |       z = СдОТ / V       |    200   |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 3 |Ставка распределения  |       СТе = Э / Мп       |   0,35   |
   |   |гибких косвенных      |                          |          |
   |   |ресурсов "энергия"    |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 4 |Затраты энергии,      |    Се = Сте x Мн / К     |   50,00  |
   |   |включаемые в          |                          |          |
   |   |себестоимость         |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 5 |Ставка распределения  |СтКР = (ПовОТ + ВМ + Ам + | 2 766,67 |
   |   |косвенных расходов по |       ОклОТ) / Мп        |          |
   |   |фиксированным         |                          |          |
   |   |ресурсам              |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 6 |Косвенные расходы     |    КР = СтКР x Мн / К    |  239,78  |
   |   |фиксированных         |                          |          |
   |   |ресурсов, включаемые  |                          |          |
   |   |в производственную    |                          |          |
   |   |себестоимость ед.     |                          |          |
   |   |продукции             |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 7 |Производственная      |    С = m + z + e + КР    |  656,44  |
   |   |себестоимость ед.     |                          |          |
   |   |продукции             |                          |          |
   +———+——————————————————————+——————————————————————————+——————————+
   | 8 |Отклонения            |ДЕЛЬТА = СтКР x (Мп — Мф) | 22 133,33|
   |   |фактических затрат от |                          |          |
   |   |себестоимости,        |                          |          |
   |   |рассчитанной в        |                          |          |
   |   |системе ABC           |                          |          |
   L———+——————————————————————+——————————————————————————+———————————
   

В заключение остановимся еще на одном методологическом аспекте, приводящем к различиям в системах управленческого учета, МСФО и РСБУ. Это критерий временного промежутка, в рамках которого производят накопление, учет и анализ затрат.

В конце 1980-х гг. появляются две концепции, определяющие временную направленность в управленческом учете затрат - стратегический управленческий учет (Strategic Management Accounting, SMA) и учет затрат по этапам жизненного цикла (Life Cycle Costing, LCC). Современный подход опровергает традиционные нормы о ежемесячном калькулировании себестоимости. Глобализация конкуренции сокращает жизненные циклы продуктов и требует значительных вложений на этапах ввода продукта на рынок (НИОКР, подготовка производства, презентация и продвижение) и его снятия с производства (утилизация мощностей, реинжиниринг процессов). Общеизвестно, что на этапах ввода продукта на рынок, спада и ликвидации выручка незначительна. И наоборот, зрелый продукт дает максимальную выручку при минимальных текущих затратах. Таким образом, управленческий учет должен доводить до пользователей два типа сведений - о текущих затратах и прибыльности и о тех же показателях, рассчитанных нарастающим итогом с начала разработки продукта. Последняя группа показателей позволяет идентифицировать этап жизненного цикла продукта и принимать решения о наращивании или сокращении его выпуска, стимулировании продаж. Кроме того, только по завершении производства и утилизации мощностей можно судить о реальной прибыльности проекта.

Критерий временной направленности, на взгляд авторов, не противоречит основным положениям МСФО, поскольку не влияет на базовые принципы учета затрат, а вводит дополнительное требование накопительного учета затрат и доходов по объекту (вне системы счетов бухгалтерского учета). В то же время временной подход в управленческом учете не совпадает с рядом базовых правил, сформулированных в РСБУ. Так, LCC предполагает, что убытки от ликвидации основных средств, утилизации иных мощностей, связанных с выводом продукта с рынка, включаются в состав окончательных затрат по жизненному циклу продукта. Иными словами, LCC расширяет понятие "себестоимость" до затрат по всему жизненному циклу (начиная с НИОКР и заканчивая утилизацией), тогда как традиционный подход отождествляет процесс формирования себестоимости только с этапами отлаженного производственного цикла. Российские стандарты учета предполагают учет заключительных затрат в составе прочих расходов (финансового результата).

Далее систематизируем основные категории различий в методологиях учета затрат, положенных в основу МСФО, РСБУ и систем управленческого учета (табл. 6).

Таблица 6

Различия в методологиях учета затрат,

положенных в основу МСФО, РСБУ и систем управленческого учета

     
   ————T——————————————————T——————————————————————T——————————————————————T—————————————————————¬
   | N | Классификационная|         МСФО         |         РСБУ         | Управленческий учет |
   |п/п|категория (принцип|                      |   (финансовый учет)  |                     |
   |   |     различий)    |                      |                      |                     |
   +———+——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   | 1 |Затраты на продукт|Существует            |Не проводится различий|В общем случае       |
   |   |и расходы периода |                      |                      |тяготеет к МСФО, но  |
   |   |                  |                      |                      |существуют системы, в|
   |   |                  |                      |                      |которых такое        |
   |   |                  |                      |                      |разграничение не     |
   |   |                  |                      |                      |используется         |
   |   |                  |                      |                      |(например, в системе |
   |   |                  |                      |                      |ABC все расходы      |
   |   |                  |                      |                      |периода, кроме       |
   |   |                  |                      |                      |свехнормативных,     |
   |   |                  |                      |                      |должны включаться в  |
   |   |                  |                      |                      |себестоимость)       |
   +———+——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   | 2 |Классификация     |Включают:             |В общем случае        |Состав затрат и      |
   |   |затрат на продукт |— производственные    |делятся на прямые и   |статьи калькуляции   |
   |   |по принципу       |переменные прямые;    |косвенные, их состав  |определяются         |
   |   |включения в       |— производственные    |определяется          |предприятием         |
   |   |себестоимость     |переменные косвенные; |отраслевыми           |самостоятельно       |
   |   |продукции         |— производственные    |инструкциями          |                     |
   |   |                  |постоянные косвенные. |                      |                     |
   +———+——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   | 3 |Объект учета      |По производственной   |По производственной   |По множественной     |
   |   |затрат            |функции — вид продукта|функции — вид продукта|функции:             |
   |   |(калькулирования  |                      |                      |производственная (вид|
   |   |себестоимости)    |                      |                      |продукции), сбытовая |
   |   |                  |                      |                      |(рынки, клиенты),    |
   |   |                  |                      |                      |управленческая       |
   |   |                  |                      |                      |(центры              |
   |   |                  |                      |                      |ответственности)     |
   +———+——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   | 4 |Принципы          |Может быть одно—  и   |Предусматривается     |Обычно               |
   |   |группировки       |многофункциональной,  |отраслевыми           |многофункциональная, |
   |   |косвенных затрат  |определяется          |инструкциями, обычно  |определяется         |
   |   |                  |производственными     |многофункциональна,   |производственными    |
   |   |                  |особенностями         |может изменяться и    |особенностями        |
   |   |                  |                      |дополняться           |                     |
   |   |                  |                      |предприятием          |                     |
   +———+——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   | 5 |Измеритель        |Нормальная (ожидаемая)|Фактическая           |В общем случае —     |
   |   |мощности,         |мощность и (или)      |производственная      |практическая         |
   |   |используемый для  |фактическая мощность  |мощность              |мощность. В ряде     |
   |   |расчета ставок    |                      |                      |систем может         |
   |   |распределения     |                      |                      |использоваться       |
   |   |косвенных затрат  |                      |                      |нормальная ожидаемая |
   |   |                  |                      |                      |(стандарткост) или   |
   |   |                  |                      |                      |фактическая          |
   |   |                  |                      |                      |(директкостинг)      |
   +———+——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+—————————————————————+
   | 6 |Временной принцип |Соответствие          |Соответствие          |Соответствие         |
   |   |учета затрат      |(обоснованная связь)  |(обоснованная связь)  |(обоснованная связь) |
   |   |                  |расходов периода с    |расходов периода с    |расходов периода с   |
   |   |                  |доходами периода.     |доходами периода.     |доходами периода.    |
   |   |                  |Обоснованное          |Обоснованное          |Учет единовременных  |
   |   |                  |распределение         |распределение         |затрат по запуску    |
   |   |                  |расходов между        |расходов между        |продукта в           |
   |   |                  |отчетными периодами   |отчетными периодами.  |производство и       |
   |   |                  |                      |Учет заключительных   |заключительных затрат|
   |   |                  |                      |затрат жизненного     |по его выводу с рынка|
   |   |                  |                      |цикла в составе       |нарастающим итогом в |
   |   |                  |                      |прочих доходов и      |составе затрат по    |
   |   |                  |                      |расходов              |продукту по          |
   |   |                  |                      |                      |жизненному циклу.    |
   |   |                  |                      |                      |Распределение затрат |
   |   |                  |                      |                      |по периодам искажает |
   |   |                  |                      |                      |затраты по этапам    |
   |   |                  |                      |                      |жизненного цикла.    |
   L———+——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+——————————————————————
   

Итак, переход России на МСФО, безусловно повышающий качество экономической информации, в области учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции будет сопряжен с рядом трудностей, обусловленных различиями в методологии управленческого учета, а также учета затрат по принципам МСФО и РСБУ. К таковым относятся различия в терминологии и категоризации методологического аппарата, в составе и принципах группировки и распределения затрат; различные подходы к объяснению природы и происхождения групп расходов и к их распределению; временная направленность в учете и анализе расходов. На взгляд авторов, эти трудности разрешимы и требуют дальнейшего изучения и классификации различий в системах учета затрат, а также разработки методик трансформации данных о затратах, сформированных в одной из систем, принимаемых предприятием за основу (например, в управленческом учете или финансовом учете по РСБУ), в данные параллельного формата (финансовый учет по принципам РСБУ или МСФО). Литература 1. Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Министра финансов РФ от 01.07.2004 N 180. 2. МСФО 2 "Запасы". Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери - АССА, 2005. 3. Каверина О.Д. Управленческий учет в конкурентной среде. Дис... д-ра экон. наук. СПб., 2005. 4. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 400. О.Н.Харченко К. э. н., профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и статистики Красноярского государственного университета С.А.Самусенко К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета и статистики Красноярского государственного университета Подписано в печать 19.03.2007 ————