"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 3

УЧЕТ АРЕНДЫ В РОССИИ

И ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья публикуется по материалам журнала "Все для бухгалтера" N 21 (189), 2006.

В настоящее время арендные отношения играют большую роль в экономической деятельности предприятия. Все возрастающее количество предприятий прибегает к аренде в повседневной жизни. В отечественном праве институт аренды традиционно регулировался нормами, определенными в гражданских кодексах. При всех кодификациях гражданского законодательства, имевших место в советский период, нормы о договоре имущественного найма неизменно включались в кодифицированные акты, а сам договор имущественного найма рассматривался в качестве самостоятельного гражданско-правового договора.

Аренда (от лат. arrendare - отдавать внаем) - предоставление имущества его хозяином во временное пользование другим лицам на договорных условиях, за плату. Аренда является важным элементом современных рыночных отношений. Порядок бухгалтерского учета аренды и обусловленных ею финансовых отношений между участниками договора аренды установлены соответствующими нормативными документами.

Современное легальное понятие аренды содержится в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ). Согласно ст. ст. 606, 625 ГК РФ аренда определяется как имущественный наем, договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование за установленное договором аренды денежное вознаграждение - арендную плату. Владеть и пользоваться арендованным имуществом арендатор обязан в соответствии с условиями договора аренды, а в случае, если такие условия в договоре не определены, - в соответствии с назначением имущества.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки; имущественные комплексы (например, предприятия); здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие материальные ценности (закон их называет непотребляемыми вещами), не теряющие своих натуральных свойств в процессе их использования.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), включающих МСФО 17 "Аренда" (вступил в действие 01.01.1999). Целью стандарта является определение учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов.

Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок. Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.

В стандарте классификации аренды уделено достаточно много внимания. И это важно. Учет операционной и финансовой аренды принципиально различен. Стандарт не дает специального определения для операционной аренды. Вместо этого он очень подробно расписывает все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того как он убедится, что нет никаких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной. Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, различается. И не только по бухгалтерским проводкам, но и по расчетам. Поэтому в стандарте отдельно дается описание учета аренды в финансовой отчетности арендодателя и арендатора. Кроме этого, стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой.

Однако сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет: гл. 34 "Аренда" части второй ГК РФ, Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ, Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.

С введением МСФО изменились подходы к учету аренды, разделение аренды на финансовую и операционную требует пересмотра методов признания доходов и расходов. Согласно МСФО 17 "Аренда" порядок признания доходов и расходов по аренде несколько отличен от установленного порядка для других видов экономической деятельности, регламентируемого МСФО 18 "Выручка". Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны в целях оказания помощи в определении соответствующей учетной политики, применяемой арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт классифицирует аренду на финансовую и операционную. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.

В МСФО 17 "Аренда" для разграничения понятий "лизинг" и "аренда" используются термины financial lease и operational lease, которые дословно переводятся как финансовая и операционная аренда. В российской терминологии финансовую аренду принято называть лизингом.

В МСФО аренда классифицируется в зависимости от экономического содержания сделки, а не от формы заключенного контракта. И при лизинге, и при операционной аренде происходит передача прав пользования активом от одной компании к другой за вознаграждение. Принципиальное отличие лизинга от аренды заключается в распределении рисков и выгод.

Трактовки понятия аренды и ее классификации представлены в табл. 1.

Таблица 1

Понятие аренды и ее классификация в соответствии с ГК РФ,

Федеральным законом "О лизинге", МСФО 17 "Аренда"

     
   ——————————————————————————T—————————————————————————T—————————————————————————¬
   |          ГК РФ          |    Федеральный закон    |     МСФО 17 "Аренда"    |
   |                         |  от 29.10.1998 N 164—ФЗ |                         |
   +—————————————————————————+—————————————————————————+—————————————————————————+
   |1. Операции по договору  |Лизинговые операции —    |Финансовая аренда —      |
   |аренды — операции, при   |это вид инвестиционной   |аренда, при которой      |
   |которых арендодатель     |деятельности по          |происходит существенный  |
   |обязуется предоставить   |приобретению имущества и |перенос всех рисков и    |
   |арендатору имущество за  |передаче его на          |выгод, связанных с       |
   |плату во временное       |основании договора       |владением активом.       |
   |владение или пользование |лизинга физическим или   |Операционная аренда —    |
   |2. Операции по договору  |юридическим лицам за     |аренда иная, чем         |
   |финансовой аренды        |определенную плату, на   |финансовая               |
   |(договору лизинга) —     |определенный срок и на   |                         |
   |операции, при которых    |определенных условиях,   |                         |
   |арендодатель обязуется   |обусловленных договором, |                         |
   |приобрести в             |с правом выкупа          |                         |
   |собственность указанное  |имущества                |                         |
   |арендатором имущество у  |лизингополучателем.      |                         |
   |определенного им         |Финансовый лизинг —      |                         |
   |продавца и предоставить  |лизинг, при котором      |                         |
   |арендатору это имущество |лизингодатель обязуется  |                         |
   |за плату во временное    |приобрести в             |                         |
   |владение и пользование   |собственность указанное  |                         |
   |для предпринимательских  |лизингополучателем       |                         |
   |целей                    |имущество у              |                         |
   |                         |определенного продавца и |                         |
   |                         |передать его             |                         |
   |                         |лизингополучателю в      |                         |
   |                         |качестве предмета        |                         |
   |                         |лизинга за определенную  |                         |
   |                         |плату на определенный    |                         |
   |                         |срок и на определенных   |                         |
   |                         |условиях во временное    |                         |
   |                         |владение и пользование;  |                         |
   |                         |Возвратный лизинг —      |                         |
   |                         |лизинг, при котором      |                         |
   |                         |продавец предмета        |                         |
   |                         |лизинга одновременно     |                         |
   |                         |является и               |                         |
   |                         |лизингополучателем;      |                         |
   |                         |Оперативный лизинг —     |                         |
   |                         |лизинг, при котором      |                         |
   |                         |лизингодатель закупает   |                         |
   |                         |на свой страх и риск     |                         |
   |                         |имущество и передает его |                         |
   |                         |лизингополучателю в      |                         |
   |                         |качестве предмета        |                         |
   |                         |лизинга за определенную  |                         |
   |                         |плату на определенный    |                         |
   |                         |срок и на определенных   |                         |
   |                         |условиях во временное    |                         |
   |                         |владение и пользование,  |                         |
   |                         |по истечении срока       |                         |
   |                         |действия договора        |                         |
   |                         |лизинга предмет лизинга  |                         |
   |                         |должен быть возвращен    |                         |
   |                         |лизингодателю            |                         |
   L—————————————————————————+—————————————————————————+——————————————————————————
   

Несмотря на некоторые различия в определении лизинга в ГК РФ и Федеральном законе "О финансовой аренде (лизинге)", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга в целях получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.

В МСФО 17, так же, как и в российском законодательстве, производится деление на финансовую аренду и операционную.

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в Федеральном законе "О финансовой аренде (лизинге)" дается определение соответствующих видов аренды, исходя из договора аренды или лизинга.

Если же говорить о терминологии, то нужно отметить интересную трансформацию, которую претерпело заимствованное слово "лизинг" в российском переводе. В буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово "лизинг", обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.

Если говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности арендодателя и арендатора практически нет разницы в российских и международных стандартах. Так же, как и в Российской Федерации, в соответствии с МСФО 17 объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

В случае финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду, должны отражаться только на балансе арендатора. Это вполне согласуется с критерием передачи рисков и выгод при квалификации финансовой аренды. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются. Однако, анализируя целесообразность того или иного подхода к отражению лизингового имущества, нельзя не сделать экскурса в историю.

Арендные отношения традиционно рассматривались как "внебалансовое" финансирование не только в России, но и за рубежом. И нужно отметить, что отражение в балансе активов, не принадлежащих компании, противоречит принципу имущественной обособленности. С другой стороны, финансовая аренда представляет собой своеобразное кредитование, а это значит, что должны быть сопоставимы активы тех компаний, которые покупают имущество, и тех, которые приобретают аналогичное имущество посредством финансовой аренды. Последние рассуждения и привели к тому, что по мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересовано в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17.

Порядок отражения стоимости имущества и платежей по финансовой аренде в российских и международных стандартах различает не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей.

В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. Коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду. В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства.

В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме всех расходов.

Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО.

Подобным образом возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя. По МСФО 17, арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции.

В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли.

Сопоставив правила отражения операций по аренде в отчетности организаций по российскому законодательству и МСФО, систематизируем их сходства и различия (табл. 2).

Таблица 2

Сходства и различия аренды по МСФО и РСБУ

     
   ——————————————T—————————————————————T————————————————————————————¬
   |   Признак   |       Сходства      |          Различия          |
   |  сравнения  |                     |                            |
   +—————————————+—————————————————————+————————————————————————————+
   |Классификация|Выделение двух видов |Классификация аренды в      |
   |аренды       |аренды: операционной |Российской Федерации        |
   |             |и финансовой         |основана на договоре, а в   |
   |             |                     |МСФО — на степени передачи  |
   |             |                     |рисков и экономических      |
   |             |                     |выгод                       |
   +—————————————+—————————————————————+————————————————————————————+
   |Отражение    |Имущество отражается |Нет                         |
   |операций по  |на балансе           |                            |
   |операционной |арендодателя,        |                            |
   |аренде       |арендные платежи     |                            |
   |             |отражаются на        |                            |
   |             |равномерной основе   |                            |
   +—————————————+—————————————————————+————————————————————————————+
   |Отражение    |Лизинговое имущество |Лизинговое имущество в      |
   |операций по  |может отражаться на  |Российской Федерации может  |
   |финансовой   |балансе              |отражаться на балансе       |
   |аренде       |лизингополучателя,   |лизингодателя, что не       |
   |             |как требует МСФО 17  |соответствует МСФО 17.      |
   |             |                     |Лизинговое имущество в      |
   |             |                     |балансе лизингополучателя   |
   |             |                     |в Российской Федерации      |
   |             |                     |отражается в сумме          |
   |             |                     |задолженности по платежам,  |
   |             |                     |а по МСФО 17 — по           |
   |             |                     |справедливой стоимости.     |
   |             |                     |Лизинговые платежи в        |
   |             |                     |Российской Федерации не     |
   |             |                     |делятся на составляющие в   |
   |             |                     |зависимости от ставки       |
   |             |                     |процента и нормы прибыли,   |
   |             |                     |что требуется по МСФО 17    |
   +—————————————+—————————————————————+————————————————————————————+
   |Раскрытие    |Совпадение ряда      |Перечень информации,        |
   |информации   |показателей,         |требуемой в МСФО шире, чем  |
   |в отчетности |раскрываемых в       |в российском                |
   |             |отчетности Российской|законодательстве            |
   |             |Федерации и по МСФО  |                            |
   L—————————————+—————————————————————+—————————————————————————————
   

Как видно из табл. 2, отражение арендных операций в отчетности российских организаций близко к МСФО только в случае операционной аренды. В случае же финансовой аренды и у лизингодателя, и у лизингополучателя как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, составленных по российскому законодательству, будут показатели, совершенно несопоставимые с аналогичными показателями в отчетности, составленной по МСФО. Основная проблема, которую призван был решить МСФО 17, - устранить искажения финансовой отчетности, создаваемые в связи с учетом операций аренды. До вступления в силу этого стандарта бухгалтерский баланс не отражал ни стоимости используемого актива, ни полной суммы арендных обязательств. Вместо отражения получения займа или приобретения актива компаниям предлагалось отражение аренды за балансом. Данную проблему МСФО 17 "Аренда" разрешает, предусматривая порядок учета финансовой аренды, аналогичный тому, который применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в том случае, если арендатор им не владеет. Е.А.Боброва К. э. н., старший преподаватель Орловский государственный институт экономики и торговли Подписано в печать 19.03.2007 ————