"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 3

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ

Требования МСФО, предъявляемые к управленческой отчетности

Переход российских хозяйствующих субъектов на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) большинством специалистов рассматривается, прежде всего, с точки зрения обеспечения интересов внешних пользователей финансовой информации и необходимости интеграции России в мировую экономику. Широкое распространение получило мнение о том, что МСФО нужны только крупным российским хозяйствующим субъектам, заинтересованным в доступе к международным рынкам сбыта и международному рынку капитала.

Ориентация на внешнего пользователя в значительной степени характерна для всей проводимой реформы отечественной системы бухгалтерского учета. Однако следует отметить, что определенными этапами этой реформы являются введение отчета о движении денежных средств, развитие института независимого аудита, начало размежевания между бухгалтерским и налоговым учетом и т.д. Эти преобразования, по сути дела, создают предпосылки для более эффективного внутреннего и внешнего управления (под внешним управлением понимаются конкретные действия внешних пользователей, заинтересованных в результатах деятельности хозяйствующего субъекта). Создаются условия для отражения в бухгалтерской отчетности достоверной и полезной информации о деятельности хозяйствующих субъектов и их финансовом положении, в целях обеспечения прозрачности и надежности бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для менеджеров и аналитиков.

В процессе оперативного управления субъектом менеджерам не меньше, чем внешним пользователям, необходима информация, удовлетворяющая таким качественным характеристикам, как понятность, уместность, надежность, сопоставимость и т.д. Именно эти качественные характеристики соответствуют тем базовым учетным принципам, которые лежат в основе МСФО.

С одной стороны, недооценка управленческого аспекта при переходе на МСФО обусловлена ролью бухгалтеров, традиционно выполняющих, главным образом, функции сбора и регистрации информации о хозяйственных операциях, имевших место в отчетном периоде. С другой стороны, в настоящее время руководство многих российских хозяйствующих субъектов столкнулось с необходимостью анализа финансовой документации субъекта через отчеты, которые оно готовит для налоговых органов и Минфина России.

Информацию, содержащуюся в отчетности, подготавливаемой для налоговых органов, нельзя в полной мере использовать в системе управления хозяйствующим субъектом по следующим основным причинам:

- данная отчетность предназначена для органов финансового надзора и налоговых служб, а не для использования руководством в качестве инструмента принятия решений;

- эта информация, как правило, готовится на основе кассового метода, а не по принципу наращивания сумм и вследствие этого не дает реальной картины доходов или расходов хозяйствующих субъектов;

- расчет резерва на возможные потери по ссудам выполняется по предписанным формулам и не является результатом тщательного анализа хозяйственной деятельности.

Международная финансовая отчетность, полученная в результате трансформации отчетности, составленной в соответствии с Российскими правилами бухгалтерского учета (РПБУ), по большей части может обеспечить руководство хозяйствующего субъекта более надежной информацией, необходимой для принятия управленческих решений. Однако в отдельных случаях, когда данная информация является неполной (поскольку она предназначена для акционеров и контрагентов), субъектам можно рекомендовать ежеквартальную подготовку отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО. Имея такую оперативную информацию, хозяйствующий субъект может получить конкурентное преимущество, обеспечиваемое реальной возможностью более эффективно следить за динамикой своих активов и пассивов и других показателей своей деятельности.

Специфика управления такова, что руководителям всех уровней требуется информация, которая отражала бы результаты работы вверенных им подразделений или направлений деятельности. Например, при операциях с ценными бумагами необходимо знать стоимость своего портфеля бумаг на конец рабочего дня, для чего требуется информация о независимых рыночных котировках и прибылях (убытках), как реализованных, так и нереализованных, которые следует показать на конец дня. Помимо этого, может понадобиться провести сравнение результатов деятельности с аналогичными показателями за прошлый день, неделю, месяц и т.д., а также получить данные по средней прибыльности каждой операции, а это требует достаточно подробной информации.

Характеристика системы управленческой информации

Совершенствование системы финансового управления хозяйствующим субъектом невозможно без наличия в нем системы управленческой информации. Такая система нужна, прежде всего, для удовлетворения внутренних потребностей, в ее целевую группу входят сотрудники, предоставляющие услуги по анализу, контролю и содействию в управлении. Эта система должна предоставлять учетную информацию, позволяющую анализировать факторы, влияющие на стоимостные результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Отчеты, составленные с использованием этой системы, должны давать представление о результатах деятельности как отдельных подразделений, так и субъекта в целом. Такие отчеты готовятся в целях предоставления руководству хозяйствующего субъекта необходимой информации, для того чтобы оно могло установить, почему производятся те или иные расходы и какую прибыль приносит конкретное подразделение, проанализировать причины расходов и доходов и т.д.

Благодаря наличию в хозяйствующем субъекте системы управленческой информации, в основе которой лежит составление финансовой отчетности по международным стандартам, она поступает в распоряжение руководства субъекта и помогает в процессе принятия решений. Причем эта система, помимо информации, сосредоточенной в бухгалтерском учете, использует и другие виды информации, необходимые для принятия того или иного управленческого решения. Вся сосредоточиваемая в системе информация используется как высшим руководством, так и всеми подразделениями хозяйствующего субъекта.

Система управленческой информации оказывает прямое воздействие на принятие решений в таких важных областях деятельности субъекта, как управление хозяйственными рисками, ликвидностью и т.п. Кроме того, подготавливаемые в системе управленческой информации отчеты позволяют следующее:

- устанавливать уровень риска, приемлемый для каждой области деятельности субъекта;

- разрабатывать новые продукты и услуги, в которых нуждаются клиенты;

- создавать систему материального стимулирования в зависимости от достижения поставленных целей;

- устанавливать, почему производятся расходы и какую прибыль приносит то или иное подразделение, продукт или клиент;

- анализировать причины расходов и доходов;

- повышать качество внутреннего контроля и аудита и т.д.

Система управленческой информации не только позволяет упростить функции финансового контроля, но и дает возможность анализировать внешние обстоятельства, влияющие на деятельность субъекта.

В системе управленческой информации используются соответствующие компьютерные программы, которые позволяют анализировать большие объемы информации, как внутренней, так и внешней.

Финансовая отчетность хозяйствующего субъекта, подготовленная по международным стандартам, содержит большой объем различной информации о его деятельности, которая успешно используется в системе управленческой информации. Тщательно проанализировав данные, можно получить четкое представление об общих направлениях деятельности хозяйствующего субъекта, его финансовом положении, структуре активов и пассивов и т.д. Система управленческой информации является важной составляющей хозяйственного менеджмента, оказывающей влияние на такие аспекты управления, как финансовый контроль, финансовое планирование, управление ликвидностью и т.д.

Оценка эффективности менеджмента

В международной практике качество менеджмента определяется компетентностью руководителей хозяйствующего субъекта, уровнем организации и работы системы внутреннего контроля, степенью взаимодействия между акционерами и руководством субъекта, а также уровнем внешнего контроля. Это качество зависит от созданной системы управления хозяйствующим субъектом, оценка которой производится на основе анализа внутренних положений и процедур.

При оценке менеджмента хозяйствующим субъектам согласно методическим разработкам ассоциации бухгалтеров и аудиторов "Феникс" используются следующие составляющие:

- компетенция;

- лидерство;

- выполнение регулятивных норм;

- способность к планированию;

- способность реагировать на изменения конъюнктуры;

- адекватность проводимой политики положению субъекта на рынке;

- способность к самоконтролю;

- качество команды менеджеров и их преемников;

- отношения с инсайдерами.

Рассматривая характеристики хозяйственного менеджмента, следует выделить следующие:

- лидерство и компетентность руководства в стратегическом анализе, планировании и выработке политики, в управленческих функциях;

- поддержание достаточного уровня капитала, качества активов, доходов и ликвидности;

- качество планирования;

- управление персоналом;

- уровень подготовки персонала;

- управление рисками (кредитными, процентными, валютными);

- создание систем контроля: аудит, внутренний аудит, мониторинг доходности, ликвидности и рисков;

- создание единой информационной технологии: комплексная автоматизация документооборота, бухгалтерского учета, текущего анализа и контроля, стратегического планирования.

Финансовое планирование

и стратегия хозяйствующего субъекта

Стратегия хозяйствующего субъекта отражает характер его деятельности на финансовом рынке, направления его работы и стиль управления, информирует потенциальных и настоящих клиентов о характере деятельности субъекта и одновременно служит основой для разработки его политики в области рекламы и маркетинга, способствуя правильному формированию его имиджа в средствах массовой информации.

Эффективность хозяйственного менеджмента напрямую зависит от выбранной стратеги, которая должна быть разработана, прежде всего, с точки зрения надежности и достаточности его капитала. Экономическая ситуация в стране выдвигает определенные требования к размеру основного и оборотного капиталов хозяйствующих субъектов в целях их устойчивости и надежности, которые, в свою очередь, обусловлены расширением возможности доступа на международные рынки, а также возможностью совершения крупных сделок по слиянию и поглощению.

Установление разными странами национальных норм достаточности капитала не обеспечивает стабильности международной экономики и справедливой конкуренции. Для сближения регуляторных требований по достаточности капитала международными специалистами разрабатываются соответствующие положения, согласно которым, как правило, основной капитал субъекта не может быть меньше 8% от скорректированных по риску активов, то есть на каждые сто валютных единиц потенциальных потерь субъект должен иметь не менее восьми единиц основного капитала. При дефиците капитала субъект может приспособиться к нормативным требованиям тремя способами:

- увеличение капитал;

- сокращение активов;

- изменение структуру активов путем снижения доли высокорисковых вложений.

При разработке долгосрочной стратегии развития некоторые крупные отечественные хозяйствующие субъекты ориентируются на МСФО. В этой связи финансовый план является неотъемлемой частью общей стратегии субъекта, так как именно посредством финансового планирования хозяйствующий субъект может оценить свои стратегические задачи и сформулировать конкретные цели. Полезным инструментом финансового планирования может стать моделирование (с использованием данных отчетности, составленной по международным стандартам) финансовых результатов деятельности субъекта по различным стратегическим сценариям, осуществляемое путем составления соответствующих электронных таблиц. Такой подход дает возможность руководству сравнивать и противопоставлять потенциальные воздействия на финансовое положение хозяйствующего субъекта той или иной предлагаемой стратегии.

После согласования стратегии развития необходимо разработать конкретные целевые показатели, для того чтобы руководство хозяйствующего субъекта могло осуществлять мониторинг внедрения стратегии. Выбранные целевые показатели должны соответствовать ключевым аспектам деятельности хозяйствующего субъекта, поэтому стандартного перечня таких показателей не существует. Тем не менее, проанализировав опыт деятельности отечественных и зарубежных хозяйствующих субъектов, можно сделать вывод, что для мониторинга стратегии развития они, как правило, используют следующие коэффициенты:

- коэффициент достаточности капитала;

- коэффициент ликвидности;

- чистую процентную маржу (до и после формирования резерва по безнадежным и сомнительным ссудам);

- прибыль на одного сотрудника;

- объемы выплачиваемых дивидендов;

- доходность средств акционеров.

Финансовый план, сопровождающий стратегию развития хозяйствующего субъекта, как правило, составляется на среднесрочную или долгосрочную перспективу, поэтому для использования в системе управления данный план необходимо разбить на более короткие периоды. Такие краткосрочные планы обычно называют бюджетами. Они включают финансовые показатели доходов, расходов и прибыли, которые можно сравнить с аналогичными фактическими показателями.

В системе управленческой информации бюджеты могут использоваться в виде отчетов о деятельности хозяйствующего субъекта по конкретному направлению за конкретный промежуток времени. Таким образом, использование бюджетов является важным управленческим инструментом и неотъемлемой частью системы управленческой информации. Эти планы-бюджеты могут использоваться в следующих случаях:

- для контроля за ресурсами ограниченного объема;

- для контроля затрат в период быстрого роста объема хозяйственных операций;

- для оценки результатов деятельности головного офиса относительно самостоятельных филиалов субъекта.

Крайне важным при проведении финансового планирования является включение в общую финансовую модель фактических результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Такое включение дает возможность определить, какие последствия для субъекта могут иметь факты несоблюдения положений того или иного плана-бюджета. Довольно часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда сроки проведения тех или иных операций или внедрения новых технологий не соответствуют реальным возможностям субъекта, значит, возникает необходимость тщательного анализа всех допущенных отклонений от плана и внесения в бюджет соответствующих корректировок.

Система финансового контроля

Финансовый контроль в сочетании с системой управленческой информации позволяет создать более совершенную систему управления финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующего субъекта. Эффективный финансовый контроль осуществляется благодаря своевременному предоставлению руководству точной и надежной информации. Кроме того, в процессе совершенствования хозяйственного менеджмента следует неуклонно стремиться к тому, чтобы подразделения и отдельные сотрудники субъекта несли всю полноту ответственности за финансовые результаты деятельности вверенных им участков работы.

Для того чтобы понять, существует ли в той или иной организации достаточный уровень финансового контроля, во-первых, следует выяснить наличие в данной организации специального подразделения, отвечающего за анализ финансовых результатов деятельности, и порядок ознакомления руководства с полученными результатами. Во-вторых, следует определить степень расхождения ежемесячных/ежеквартальных финансовых планов при анализе финансовых результатов за один и тот же период деятельности хозяйствующего субъекта. В-третьих, необходимо выяснить, превышают ли темпы роста затрат темпы роста операционного дохода. И, в-четвертых, требуется определить, отражает ли финансовая отчетность хозяйствующего субъекта реальную прибыль от его хозяйственной деятельности.

Основными элементами финансового контроля являются следующие:

- надежная система управленческой информации;

- ответственность сотрудников за принятые решения в рамках своих полномочий;

- согласованность действий между руководителями хозяйствующего субъекта при реализации стратегических финансовых планов.

Для создания системы финансового контроля из всех перечисленных факторов наиболее важным является внедрение системы управленческой информации.

В условиях перехода хозяйствующих субъектов на МСФО происходят выработка элементов учета, определение и формирование учетной политики, т.е. создается сама технология реформированного бухгалтерского учета. Происходит также и отработка технологии анализа элементов учета, принятия решения и управления хозяйственными процессами. Однако еще рано говорить о том, что бухгалтерская технология сформировалась окончательно и что она всех устраивает. Рано пока еще говорить и о высвобождении тех ресурсов, которые в настоящее время вовлечены в разработку программных продуктов и в подготовку к переходу на МСФО. Но одно несомненно: реформа учета - это и реформа управления хозяйствующим субъектом.

Особенности сегодняшнего этапа перехода

хозяйствующих субъектов на МСФО

Переход хозяйствующих субъектов на МСФО, как показывает практика, - задача достаточно сложная. Успешному решению этой задачи должны способствовать фирмы-разработчики автоматизированных систем, готовые разделить со своими клиентами все трудности такого перехода.

Из выступлений руководящих сотрудников Минфина России пока что ясно одно: переноса сроков перехода не будет, и расхолаживаться не стоит. Поэтому сегодня отмечается тенденция перехода крупных хозяйствующих субъектов на единую автоматизированную систему или, по крайней мере, автоматизированную систему одного разработчика.

Практически все фирмы-разработчики отмечают некоторую пассивность хозяйствующих субъектов в подготовке к переходу на МСФО, несмотря на предостережения с их стороны. При этом авторитет служб автоматизации в ряде хозяйствующих субъектов явно недостаточен для того, чтобы убедить их руководство не затягивать с подготовкой перехода на МСФО, а некоторые из них даже пытаются использовать авторитет фирм-разработчиков в качестве рычага давления на свое руководство.

Похоже, что разработчики больше волнуются за переход, чем большинство хозяйствующих субъектов, поскольку с конца лета 2005 г. озаботилось проблемой только небольшое количество самых ответственных из этих субъектов. Несмотря на то, что переход на МСФО, в первую очередь, затрагивает технологию хозяйственной деятельности субъектов, в ряде крупных ответственных хозяйствующих субъектов к нему готовятся в основном сотрудники служб автоматизации, но не пользователи (функциональные подразделения), которые, как правило, считают, что программное обеспечение автоматически сделает все что нужно. В настоящее время практически все фирмы-разработчики отмечают повсеместно слабую готовность функциональных подразделений хозяйствующих субъектов, в особенности бухгалтерии.

Следует отметить, что в самое ближайшее время хозяйствующим субъектам в конце концов придется выпустить временные инструкции по переходу на МСФО. Но многие хозяйствующие субъекты пока еще не торопятся менять свою внутреннюю структуру для осуществления этого перехода, переложив основную его тяжесть на отделы автоматизации. Несмотря на то, что некоторые субъекты создали специальные группы, в обязанность которых вменяется подготовка к переходу на МСФО, они зачастую состоят из тех же сотрудников службы автоматизации плюс одного - двух бухгалтеров, хотя во многих из этих хозяйствующих субъектов существуют аналитические службы. Чаще всего это объясняется тем, что субъектам чрезвычайно трудно оторвать специалистов от выполнения ими своих основных функций ("заела текучка": многие бухгалтеры хозяйствующих субъектов жалуются, что у них нет времени, чтобы организовать работу по переходу на МСФО операционных управлений и зависящих от их деятельности смежных подразделений). В силу этого фирмам-разработчикам, возможно, придется создавать в ряде хозяйствующих субъектов специальные организационные структуры, способные обеспечить переход.

Все сказанное относится как к крупным, так и средним и мелким хозяйствующим субъектам, но, судя по всему, многое будет зависеть от привычки субъектов в вопросах автоматизации надеяться на собственные силы. Что касается обновления парка компьютерной техники, то только очень небольшое число хозяйствующих субъектов проводят частичную модернизацию, причем это не связано с переходом на МСФО.

Переход хозяйствующих субъектов на МСФО будет сопровождаться переходом на автоматизированные системы новых поставщиков или заменой версий уже используемых в них продуктов. Поскольку этот процесс затронет всех, разработчики, возможно, не смогут уделять каждому из субъектов столько времени, сколько обычно при инсталляции систем автоматизации и отработке всех бухгалтерских процедур. Это может отразиться на требованиях как по обеспечению надежности автоматизированной системы, так и по выполнению требований по ее функциональности. В дополнение к этому может появиться путаница в инструктивных документах, которые, исходя из опыта прошлых лет, часто противоречат друг другу и основополагающим документам. Все это в совокупности может вызывать некоторую неуверенность у специалистов при подготовке отчетности по МСФО. Потеряв эффект присутствия сотрудника фирмы-разработчика и ощущая дефицит времени, они могут испытать некий психологический дискомфорт, требуя немедленного выезда на предприятие специалистов фирмы (почти всегда это вызвано стремлением подстраховаться). При этом наибольшие трудности могут ощутить сотрудники службы автоматизации, которые испытывают давление со стороны всех функциональных подразделений хозяйствующего субъекта. Это говорит о том, что основная нагрузка по переходу ляжет именно на сотрудников служб автоматизации. Хорошо в этой ситуации смогут почувствовать себя только те хозяйствующие субъекты, которые имеют достаточно устойчивую систему автоматизации и располагают, как минимум, одним программистом-аналитиком, хорошо понимающим принципы взаимодействия подразделений.

Что касается технических трудностей, то следует упомянуть о трудностях работы, связанных с большим числом противоречивых ситуаций, а также коллизий, связанных с возможными недостаточно четкими действиями налоговых органов и Минфина России.

А.В.Суворов

К. э. н.

Ассоциация бухгалтеров

и аудиторов "ФЕНИКС"

Подписано в печать

19.03.2007

————