"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 3

ПРЕПЯТСТВИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ СОЗДАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ ПРИМЕНЕНИЯ

МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ

РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

(Продолжение. Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N N 1, 2)

Препятствия для нормативной формализации МСФО в России

1. Цель перехода на МСФО и средства ее достижения

Для успешного внедрения МСФО в Российской Федерации необходимо четко определить, каким образом это внедрение может происходить, т.е. возможные юридические механизмы - систему нормативно-правовых актов (их статус и характер взаимосвязи), которыми данное внедрение будет обеспечиваться. Фраза "переход на МСФО" останется пустым звуком, до тех пор пока она не получит содержательного наполнения - до тех пор пока не будет четко определено, кто, при каких условиях и какие нормативные документы должен применять в связи с этим переходом.

Активные разговоры о внедрении МСФО в России ведутся с середине 1990-х гг. За прошедшие 10 лет известными чиновниками, политиками, бизнесменами разного уровня неоднократно назывались даже различные даты осуществления перехода России на МСФО, но он так и не был реализован. Проблема перехода на МСФО не намного продвинулась вперед по сравнению с ситуацией семилетней давности, когда принимались значимые официальные документы по этому поводу: Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России <1> и Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО <2>. За этот период было заметно некоторое движение вперед только по отдельным частным вопросам - приняты похожие на МСФО национальные стандарты о раскрытии информации об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам. Но на концептуальном уровне проблема перехода не решена, и даже не предпринималось попыток ее решения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.

<2> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.

Нарушение сроков реализации указанной программы реформирования и других планов, связанных с внедрением МСФО в Российской Федерации, обусловлено прежде всего тем, что в этих планах не расшифровывались юридические механизмы перехода, и поэтому до сих пор остается неясным само понятие "переход на МСФО". Принятая год назад новая Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция развития бухучета в России), также не содержит внятных юридических механизмов реализации, поэтому существует опасность, что очередные планы нарушатся, если такие механизмы не будут определены в ближайшее время.

Для того чтобы определиться с тем, что должно пониматься под "переходом на МСФО", необходимо идентифицировать цель такого перехода, которая может состоять только в достижении определенных положительных эффектов. Потребность изменения применяемых стандартов связана с предъявлением к финансовой отчетности определенных требований со стороны ее пользователей. Когда интересы пользователей не удовлетворяются в полной мере составляемой отчетностью, встает вопрос об изменении правил ее составления.

Проблема стандартизации отчетной информации не только в России, но и в большинстве стран мира возникла, главным образом, по причине чрезвычайно разнообразного состава пользователей финансовой отчетности и дифференциации их интересов. В Концепции формирования и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Finansial Statements, далее - Концепция МСФО) в § 9 выделяются семь групп пользователей: состоявшиеся и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, общественность. Из каждой группы на следующем уровне можно выделять новые категории пользователей, различающиеся своими интересами. Особенно значимой с точки зрения дифференциации интересов является группа пользователей в лице государственных органов. Финансовая отчетность используется, в частности, для расчета налогов и налогового контроля, для органов статистического наблюдения, для органов антимонопольного регулирования, для органов контроля за несостоятельностью и банкротством организаций, для органов макроэкономического регулирования.

Каждая категория пользователей предъявляет к отчетности специфические требования, хотя в целом общая цель обычно формулируется примерно одинаково. Цель бухгалтерского учета, которая призвана удовлетворить всех пользователей, формулируется обычно как "формирование полной и достоверной финансовой информации о деятельности субъекта экономических отношений". Для достижения любой цели необходимо ставить и решать определенные задачи. На уровне постановки задач становится очевидным, что понимание названной общей цели во многом различается у разных категорий пользователей.

Различия в требованиях могут не только затрагивать детали, но и устанавливать прямо противоположные принципы. Например, налоговые органы на основе отчетной информации должны получить уверенность в том, что организация не занизила отчетных показателей и тем самым не уклонилась от уплаты налогов, в то время как инвесторы или органы контроля за несостоятельностью должны быть уверенными в обратном - в том, что организация не завысила отчетных показателей. Очевидно, что подобные требования к отчетности несовместимы, и примеров подобных прямо противоположных запросов существует немного.

Удовлетворить требования всех пользователей в полной мере удастся, только если под каждую категорию пользователей готовить отдельную отчетность. Трудоемкость такого варианта, не адекватная эффекту, очевидна, поэтому с помощью одной и той же отчетности удовлетворяются интересы разных групп пользователей, не совпадающие между собой. Сложившиеся правила формирования финансовой отчетности - это результат компромисса интересов разных категорий пользователей. Качество отчетности зависит от того, насколько верно выбрано соотношение несхожих интересов при создании нормативной базы бухгалтерского учета.

Совет по МСФО признает, что стандарты не могут удовлетворить потребностей всех пользователей. Об этом прямо сказано в § 10 Концепции МСФО. Необходимость компромисса вынуждает создателей МСФО выбрать приоритетную группу пользователей финансовой отчетности. Правила МСФО исходят из приоритета интересов тех пользователей, которые вступают прямо или косвенно в экономические отношения с отчитывающейся организацией и для которых вложения в организацию во всех формах (от кредитов до участия в акционерном капитале) являются средством извлечения дохода с собственного финансового капитала. Эти вложения осуществляются, главным образом, через рынок ценных бумаг. Поэтому от институтов, организующих торговлю ценными бумагами, в первую очередь исходят инициативы универсализации бухгалтерского языка посредством применения всеми участниками торгов единых стандартов финансовой отчетности.

В качестве приоритетной группы пользователей в § 10 Концепции МСФО названы инвесторы. По мнению КМСФО, удовлетворение их потребностей позволяет попутно удовлетворить основную часть интересов других пользователей, поскольку инвесторы являются поставщиками рискового капитала для предприятия. Опыт практического применения МСФО в основном подтверждает данный постулат за некоторыми исключениями.

Одним из наиболее ярко выраженных исключений названного постулата является интерес налоговых органов. Для налогообложения в большинстве стран мира характерно наличие специфических правил формирования отчетной информации, принципиально отличающихся от правил МСФО. Концептуальные различия подходов и трактовок в большинстве случаев не позволяют использовать отчетную информацию, сформированную по правилам МСФО, в целях налогообложения. В любом случае, даже если налоговые органы, поступившись собственными интересами, будут довольствоваться отчетными показателями, сформированными по МСФО, в неизменном виде остается главное противоречие - зависимость уменьшения экономической выгоды от отчетных показателей. Оно является значимым стимулом к необъективному представлению информации, т.е. дополнительным фактором формирования недостоверной отчетности. Именно потребности налогообложения являются основным препятствием для приведения национальных бухгалтерских стандартов стран - членов ЕС в соответствие с МСФО, в том числе в наиболее крупных из них - Германии, Франции, Великобритании, Италии. Та же проблема характерна и для России.

Тем не менее в отношении остальных категорий пользователей, не являющихся "привилегированными инвесторами", практика применения МСФО пока не выявила острых противоречий. Отчетность по МСФО, ориентированная, прежде всего, на потребности инвесторов, изначально строилась на обеспечении защиты их интересов путем представления достоверных данных о результатах финансовой деятельности и имущественном положении организации. Многолетняя работа по формированию и совершенствованию правил МСФО на основе анализа практики международного масштаба позволяет установить презумпцию высокого качества МСФО, позволяющих формировать достоверную отчетность.

Именно эта презумпция служит основой для внедрения МСФО в российский бухгалтерский учет. Априорное признание качества МСФО формально подтверждено в Концепции развития бухучета в России, где в п. 2.1 прямо указано: "Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности".

По мнению большинства профильных специалистов, существующая система бухгалтерского учета в Российской Федерации, в отличие от МСФО, не позволяет сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую основным требованиям пользователей. Этим требованиям не удовлетворяет действующее российское законодательство в области бухгалтерского учета и сформировавшаяся на его основе практика составления отчетности. Истоки этого несоответствия обусловлены спецификой возникновения российского законодательства в области бухгалтерского учета. Первоначально оно было ориентировано на нужды командно-административной системы, подстроено под государственную форму собственности и являлось инструментом государственного управления экономикой. Главным потребителем бухгалтерской информации являлись государственные органы в лице отраслевых министерств и ведомств, а также органов государственного планирования и статистики. В связи с этим основная цель, которая ставилась перед системой бухгалтерского учета, заключалась в том, чтобы обеспечить соответствие действий предприятий предписанным моделям хозяйственной деятельности.

С началом рыночных реформ в начале 1990-х гг. российский бухгалтерский учет не сумел трансформироваться в инструмент рынка, поскольку отсутствовали те рыночные субъекты, которые выдвинули бы свои требования к отчетной финансовой информации. Единственным субъектом, который сразу же проявил к бухгалтерской информации интерес, выступили налоговые органы. В результате они стали почти единоличными пользователями финансовой отчетности организаций. Все правила бухгалтерского учета подстраивались под интересы налогообложения. Поэтому 1990-е гг. никакого бухгалтерского учета в России содержательно не было, а вместо него существовал учет налоговый, который служил сугубо целям налогообложения. Используемый титул "бухгалтерский" имел лишь номинальное значение.

Только в последние 3 - 4 года в России стали появляться реальные пользователи финансовой отчетности в лице акционеров, кредиторов, инвесторов. Они выдвигают классические требования к отчетности, ожидая от нее достоверного представления финансового состояния и результатов хозяйственной деятельности организации. Они не могут удовлетвориться тем суррогатом, который получился в результате подчинения бывшего социалистического бухгалтерского учета целям налогообложения. С выходом гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) российский бухгалтерский учет частично освободился от налоговых претензий <3>. Вместе с обособлением правил налогообложения стала все острее вставать проблема несовершенства существующей российской нормативной базы собственно бухгалтерского учета. Именно поэтому вопрос перехода на правила международных стандартов встал в России настолько остро.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Налог на имущество продолжает прямо базироваться на показателях бухгалтерской отчетности. Также на бухгалтерских данных основывается целый ряд аспектов, касающихся исчисления других налогов.

Таким образом, целью внедрения МСФО в России является изменение качества финансовой отчетности российских организаций так, чтобы она могла быть признана соответствующей требованиям МСФО. При этом должны учитываться потребности всех пользователей финансовой отчетности, в том числе тех, которые не рассматриваются Советом по МСФО в качестве приоритетных.

Стандарт финансовой отчетности - это совокупность определенных правил, по которым формируется отчетная финансовая информация. Соответствие или несоответствие отчетности стандартам зависит от фактически применявшейся организацией учетной политики при составлении отчетности, а также от интерпретации организацией в отчетности финансовых показателей. При формировании финансовой отчетности бухгалтер может руководствоваться собственным профессиональным суждением, корпоративными документами, национальными нормативными документами, методологическими источниками ненормативного характера.

Когда речь идет о внедрении международных бухгалтерских стандартов в России, то под "стандартами" следует понимать, прежде всего, не сами текстовые документы, изданные тем или иным органом, а определенный набор признаков, совокупность критериев, которым удовлетворяет или не удовлетворяет финансовая отчетность организации. В связи с этим переход российского бухгалтерского учета на МСФО должен быть нацелен на то, чтобы отчетность российских организаций соответствовала совокупности требований, предъявляемых МСФО к отчетности. Об этом, в частности, сказано в § 14 IAS 1 "Подготовка и представление финансовой отчетности": "Финансовая отчетность не должна декларироваться как соответствующая МСФО, если только она не соответствует всем требованиям МСФО".

Таким образом, для правильного решения проблемы перехода на МСФО необходимо четко различать цель и средства (инструменты) ее достижения: средство не должно подменять собою цели. Непосредственное применение российскими организациями документов, издаваемых Лондонским советом МСФО и именуемых IAS, IFRS, SIC, IFRIC, не является целью, а представляет собой инструмент для достижения цели - добиться того, чтобы отчетность российских организаций соответствовала современным требованиям, предъявляемым к финансовой информации мировым сообществом. Следует заметить, что прямое использование документов СМСФО - далеко не единственное средство достичь названной цели. Требования МСФО могут быть зафиксированы и в национальных стандартах, и в иных формах. Следует использовать тот инструмент, который наиболее эффективно способствует достижению цели, поэтому необходимым звеном определения механизма перехода на МСФО является выбор инструментов этого перехода.

2. Нормативная база правил составления финансовой отчетности

Для того чтобы те или иные документы, содержащие правила составления финансовой отчетности, стали легитимными в России, на них должен указывать нормативно-правовой акт. Так, в настоящее время положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утверждаемые приказами Минфина России, установлены в качестве основных источников регулирования бухгалтерского учета п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете). Для того чтобы в качестве источников регулирования использовались другие документы, в частности продукт творчества Совета по МСФО, требование о составлении бухгалтерской отчетности юридических лиц в соответствии с МСФО должно быть закреплено в нормативно-правовом акте.

Данное требование носит всеобщий и долгосрочный характер и является по существу первичным, т.е. оно самостоятельно и не нацелено на реализацию каких-то норм более высокого уровня. Таким нормативно-правовым актом должен выступать не акт органа исполнительной власти, а федеральный закон, т.е. требование должно пройти все необходимые законодательные процедуры в Федеральном Собрании РФ.

В данном законе должно быть расшифровано, что именно понимается под представлением бухгалтерской отчетности: процедура публикации, круг лиц - пользователей отчетности (может быть определен как неограниченный), могут быть установлены сроки представления отчетности, ответственные лица и т.д. Закон также может непосредственно содержать требование подтверждения отчетности аудиторским заключением, которое свидетельствует о том, что отчетность является достоверной и составлена в соответствии с международными стандартами. Должен быть определен и круг лиц, обязанных составлять отчетность в соответствии с МСФО. В частности, если малые предприятия освобождаются от данной обязанности, то должны быть определены количественные параметры, в пределах которых предприятие считается "малым", либо сделана ссылка на нормативный документ, устанавливающий такие параметры.

В законе не обязательно прописывать все аспекты применения МСФО. Можно сослаться на подзаконный акт и в нем уже урегулировать все частности. Но в целом, так или иначе, должны быть нормативно установлены все организационные требования к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, исключая вопросы по существу представляемой информации. Закон не рассматривает, как именно должна представляться и раскрываться в отчетности информация о хозяйственной деятельности и финансовом состоянии предприятия, а содержит лишь требование о соответствии этой информации МСФО.

Единственной нормой по существу представляемой информации в предполагаемом законе обязательно должна быть ссылка на источник, в соответствии с которым представляется отчетная информация. Без такой четко определенной однозначной ссылки закон потеряет смысл, поскольку "соответствие МСФО" может трактоваться совершенно произвольно, и составление отчетности выйдет за рамки правового поля.

Если источником норм по существу выступают не российские документы, то при ссылке на такой источник возникает целый ряд проблем. Во-первых, помимо МСФО организациями, акции которых обращаются на открытом рынке, (в том числе и российскими), используются другие стандарты, признанные на международном уровне, наиболее применимыми из которых являются национальные стандарты США (US GAAP). Во-вторых, сами МСФО к настоящему моменту существуют, как минимум, в двух версиях: стандарты, принятые Лондонским советом по МСФО, и стандарты, утвержденные постановлением Комиссии ЕС. Ни той, ни другой формы не существует на русском языке, поэтому возможны разработка и использование некоего официального перевода МСФО на русский язык, что создает еще одну возможную форму применения МСФО в России. Сам перевод на русский язык может допускать отклонения от оригинального текста, что также порождает дополнительные неопределенности.

С 2002 г. МСФО придан статус нормативного документа Европейского Союза, в который в настоящий момент входят 25 государств. В соответствии с Постановлением Комиссии ЕС от 19.07.2002 N 1606/2002 группы организаций, входящие в юрисдикцию стран - членов ЕС <4>, акции которых свободно обращаются на открытом рынке, должны составлять свою сводную отчетность за финансовые годы, начинающиеся с 1 января 2005 г. или позднее, на основе международных стандартов финансовой отчетности, которые принимаются в соответствии с отдельными постановлениями и должны соответствовать критериям принятия, определенным в ст. 3 Постановления N 1606/2002. В 2003 г. было принято Постановление от 29.09.2003 N 1725/2003. Согласно ст. 1 данного Постановления приняты стандарты и интерпретации, которые представлены в приложении к Постановлению.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Кипр, Латвия, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Польша, Португалия, Словакия, Словения, Финляндия, Франция, Чехия, Швеция, Эстония.

Комиссия ЕС приняла не все стандарты и интерпретации, представленные Советом по МСФО. В частности, не были приняты МСФО 32 и 39, а также интерпретации ПКИ-5, 16 и 17. Также не были приняты семь стандартов новой серии IFRS. Кроме того, в декабре 2003 г. Советом по МСФО было принято 13 новых редакций стандартов серии IAS, а в марте 2004 г. внесены изменения еще в три стандарта, большинство из которых вступает в силу с 1 января 2005 г. и касается включения интерпретаций в тексты самих стандартов. При этом нормативный документ ЕС (Постановление N 1725/2003) в своем приложении содержал все отмененные Советом интерпретации и старые редакции стандартов. Кроме того, Комиссия ЕС не посчитала нужным принять такой важный документ Совета МСФО, как Концепция МСФО. В довершение следует заметить, что официальным текстом МСФО, принятых Лондонским советом, является текст на английском языке. Для МСФО, принятых Комиссией ЕС, официальными текстами, имеющими равную силу, являются тексты на всех национальных языках стран - членов Европейского Союза. В результате МСФО, официально принятые для ЕС, не совпали со стандартами, официально принятыми Советом по МСФО. Впоследствии Европейская комиссия стала постепенно устранять образовавшиеся несоответствия. Постановлением от 06.04.2004 N 707/2004 она заменила ПКИ-8 "Первое применение МСФО в качестве основы бухгалтерского учета" на стандарт новой серии IFRS-1 "Первое применение МСФО". Затем Постановлением от 19.11.2004 N 2086/2004 был принят IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Однако некоторые положения этого стандарта не были приняты, в частности касающиеся использования права на оценку по справедливой стоимости, и ряд положений по учету хеджирования. Таким образом, версии IAS 39 Европейской комиссии и КМСФО до сих пор различаются. Этим же Постановлением, а также последующими Постановлениями от 29.12.2004 N N 2236, 2237, 2238 и от 04.02.2005 N 211/2205 внесены поправки в большинство стандартов и интерпретаций, а также приняты стандарты новой серии IFRS 2, 3, 4, 5.

Тем не менее расхождения между стандартами, принятыми ЕС, и стандартами, принятыми КМСФО, остаются. Тексты многих стандартов содержат ссылки на Концепцию МСФО, на основу для принятия решений, на руководства по применению. Данные документы ни в каком виде в ЕС не принимались и даже не переводились на национальные языки стран - членов ЕС. Так или иначе, принятие стандартов Комиссией ЕС всегда будет отставать от их принятия Советом по МСФО, поэтому в любой момент времени будут существовать две официально действующих версии МСФО.

Таким образом, если Федеральное Собрание РФ принимает Закон об обязательной подготовке финансовой отчетности организаций в соответствии с международными стандартами, то существует множество вариантов источников норм по существу, на которые может ссылаться данный закон.

Кроме того, легитимность использования документов зарубежной некоммерческой организации также стоит под вопросом. МСФО являются продуктом творчества частного иностранного лица - Совета по МСФО. Совет обладает в отношении МСФО авторским правом. При тиражировании стандартов в электронном или печатном виде, переводе их на другие языки, других вариантах использовании текста Совет по МСФО всегда может заявить о защите своих авторских прав.

По поводу использования перевода МСФО на русский язык Тарусина В.И. уже были судебные споры между ЗАО "Аскери-АССА" к ЗАО "ПрайсВотерхаусКуперс Аудит" <5>. Международные стандарты финансовой отчетности были квалифицированы судом как "литературное произведение", авторское право на которое регулируются Законом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии 1988 г. "Об авторских правах, промышленных образцах и патентах".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.03.2002 и Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2002 N КГ-А40/3481-02. С авторским правом Лондонского совета по МСФО на свое "литературное произведение" связано серьезное противоречие политики распространения стандартов. С одной стороны, Совет всегда прилагал усилия в направлении как можно более широкого распространения стандартов по странам мира и их применения организациями. С другой стороны, Совет не забывал извлекать частную коммерческую выгоду от использования авторского права - требование "роялти", доли от реализации тиражей, продажи разрешений на переводы, установление ограничения при тиражировании стандартов, в том числе на минимальную стоимость экземпляра, и т.д. С принятием стандартов в качестве нормативного документа Европейского Союза, на первый взгляд, Советом МСФО сделан выбор в пользу отказа от коммерческого использования авторского права, когда текст стандартов стал доступным в форме постановлений Комиссии ЕС. Однако никакого официального отказа Совета по МСФО от своего авторского права не было. Далеко не факт, что форма отношений Совета по МСФО с Комиссией ЕС будет клонироваться в отношениях Совета с другими государствами, пожелавшими использовать МСФО. Поэтому при использовании текста МСФО, непосредственно принятого Лондонским советом, всегда остается опасность, как у частного лица, так и у государства, стать в суде ответчиком, нарушившим чужие авторские права. Строить на такой базе систему нормативного регулирования крайне рискованно. Кроме того, использование в качестве нормативного документа продукта творчества иностранного частного лица ставит под вопрос конституционность системы регулирования бухгалтерского учета. В соответствии с пп. "р" ст. 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Пока не было таких прецедентов, чтобы Российская Федерация делегировала зарубежной некоммерческой организации свои полномочия по регулированию определенной на конституционном уровне сферы. В соответствии со ст. 79 Конституции РФ Российская Федерация может участвовать в межгосударственных объединениях и передавать им часть своих полномочий в соответствии с международными договорами. Однако Совет по МСФО не является межгосударственным объединением, и под его эгидой не заключаются международные договоры, поэтому возможность, предоставленную ст. 79, нельзя распространять на применение МСФО. В соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Эта конституционная норма также не подходит под случай применения МСФО. Во-первых, общепризнанными принципами международного права можно (с натяжкой) считать только принципы, изложенные в Концепции МСФО (Framework), но уж никак не нормы каждого стандарта. Во-вторых, никаких международных договоров по поводу применения МСФО Российская Федерация не заключала. Поэтому для соблюдения конституционных норм необходима, как минимум, процедура принятия МСФО на территории Российской Федерации нормативными актами государственного органа Российской Федерации, полномочия которого установлены федеральным законом. Использование в качестве источника норм иностранных документов лишает нормативную базу определенности. В России уже фактически осуществляется попытка перехода на МСФО по рассматриваемому варианту в отдельно взятом сегменте коммерческих организаций, а именно, в отношении кредитных организаций. 25 декабря 2003 г. вышли Указания Банка России N 1363-У, требующие от кредитных организаций составления промежуточной отчетности за 9 месяцев 2004 г. и годовой отчетности за 2004 г. в соответствии с Методическими рекомендациями Банка России от того же числа N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности". В Указаниях Банка России даже не упоминается ни о каких МСФО. Упоминание об МСФО содержится только в Методических рекомендациях, но в них же содержатся конкретные правила составления финансовой отчетности. Таким образом, остается под вопросом, куда именно переходят российские кредитные организации: на МСФО или на Методические рекомендации Банка России. Источник норм остается невнятным. Движение по такому пути, скорее всего, вызовет необходимость создания официального русского перевода, который сам по себе приобретет если не статус, то значение нормативного документа. Таким образом, фактически вместо МСФО будет применяться их русский перевод, что уже нельзя рассматривать как первоисточник. 3. Параллельное применение национальных и международных стандартов В настоящее время на значимых публичных мероприятиях нередко озвучивается идея о применении МСФО с одновременным сохранением национальных стандартов. Непосредственное применение МСФО не обусловливает непременного отказа от применения национальных стандартов. Если же все-таки от них отказываться, то отказ может быть полным или альтернативным. Полный отказ предполагает, что с введением международных стандартов национальные ПБУ и другие нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет, отменяются для всех организаций либо для большинства организаций: национальные стандарты могут применяться в отношении определенных категорий организаций - в частности для предприятий малого бизнеса. Альтернативный отказ предполагает освобождение от применения национальных стандартов тех организаций, которые составляют отчетность по МСФО. Примерно такая схема прописана в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (далее - Методические рекомендации N 112). Согласно п. 8 этих Рекомендаций группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия: - сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Советом по международным стандартам финансовой отчетности; - группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО; - пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов Российской Федерации. Из трех условий, перечисленных в представленной цитате, особенно важно и интересно последнее требование. Фактически это требование сводит на нет освобождение организации от составления отчетности по российским правилам. От организации требуется, чтобы в пояснениях были раскрыты разницы в оценках учетных объектов - активов, пассивов, доходов, расходов - по российским правилам и международным. Чтобы их получить, необходимо сформировать отчетные показатели и по тем, и по другим правилам. Конечно, такая информация была бы небезынтересна пользователям, причем не столько собственникам и инвесторам, сколько государственным органам, регулирующим бухгалтерский учет. Но на практике ее получение крайне затратно, так как фактически требует от организации составления двух видов отчетностей. На сегодняшний день ни одна из российских организаций, составляющих сводную отчетность по МСФО, указанного требования реально не выполняет. Целесообразность параллельного использования двух разных систем стандартов зависит от того, в чем заключаются различия требований одних стандартов от других, например национальных стандартов - от МСФО. Такие различия могут заключаться в упрощении требований МСФО, а могут заключаться в изменении требований МСФО. Параллельное применение российских стандартов имело бы смысл в том случае, если бы российские стандарты упрощали требования к составлению отчетности по сравнению с требованиями МСФО. Тогда осталось бы ограничить круг субъектов, для которых применение МСФО обязательно. Например, организации, ценные бумаги которых находятся в свободном обращении, организации с размером выручки (прибыли, валюты баланса, чистых активов или другого ключевого показателя) выше определенной величины, организации, занимающиеся общественно значимыми видами деятельности, открытые акционерные общества. Остальные субъекты обязаны соблюдать требования упрощенных стандартов, но могут от них отступать при условии, что соблюдают требования МСФО. В качестве примера такого упрощенного варианта требований МСФО можно привести требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, по сравнению с требованиями МСФО 32 и 39. Однако, к сожалению, примеры упрощений, содержащиеся в российских ПБУ по сравнению с МСФО, - это всего лишь примеры, и того же самого никак нельзя сказать в целом о системе требований всех ПБУ по сравнению с требованиями МСФО. По ряду вопросов наблюдается обратная ситуация, когда ПБУ выставляют более жесткие и более сложные требования, чем МСФО. В качестве примера можно привести Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, по сравнению с МСФО 23 "Затраты по займам". Несмотря на схожесть текста обоих стандартов, МСФО 23 рассматривает в качестве основного подхода признание текущих расходов, а капитализация затрат является альтернативой, допустимой при соблюдении комплекса условий. ПБУ 15/01 не содержит возможности основного подхода и поэтому условия капитализации превращаются в условия для признания расхода. Для российских организаций возможность выбора основного подхода, несомненно, существенно облегчило бы жизнь. Еще более наглядным примером неадекватной сложности российских ПБУ являются требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), которое является аналогом международного стандарта IAS 12 "Налоги на прибыль". В 1996 г. была принята новая редакция IAS 12, которая фактически изменила метод учета - вместо так называемого метода отсрочки стал применяться балансовый метод. Метод отсрочки принимал в качестве первичных показатели отчета о прибылях и убытках - доходы и расходы. В отношении их признания фиксировались налоговые разницы, рассчитывался текущий налог на прибыль, а также та часть отложенного налога, которая образовалась или погасилась за прошедший период. Балансовые показатели отложенного налога являлись вторичными и получались расчетным путем, исходя из того, насколько изменилась их величина за текущий период. Новый балансовый метод базируется на показателях бухгалтерского баланса: определяются налоговые разницы в стоимости активов и обязательств и на их основе рассчитывается итоговая величина отложенных налогов. Показатели отчета о прибылях и убытках являются вторичными и определяются расчетным путем как разность показателей на начало и конец отчетного периода. Изменение метода учета обусловлено объективными причинами. Балансовый метод зарекомендовал себя как гораздо более эффективный, чем метод отсрочки, причем с любой точки зрения - и затрат, и эффекта. Балансовый метод лучше и надежнее обеспечивает достоверность и полноту данных финансовой отчетности и в то же время существенно упрощает учетный процесс и снижает его трудоемкость. Единственным недостатком балансового метода является только то, что он не позволяет совсем отказаться от ведения налогового учета и получать все данные для целей налогообложения непосредственно на бухгалтерских счетах. Балансовый метод требует построения автономной системы налогового учета в целях заполнения налоговой декларации. Несмотря на то что ПБУ 18/02 принималось через шесть с лишним лет после принятия новой редакции IAS 12, в российском стандарте методика балансового метода не нашла отражения. О ПБУ 18/02 вообще нельзя сказать, чтобы оно реализовывало какой-то определенный метод. Там присутствуют элементы и метода отсрочки, и балансового метода одновременно. Кроме того, есть даже фразы, являющиеся рудиментами давно устаревшего "пооперационного" метода, предполагающего самостоятельный расчет отложенных налогов в отношении каждой отдельно взятой хозяйственной операции, в которой образуется налоговая разница. И подавляющее большинство российских организаций при выполнении требований ПБУ 18/02 стали применять именно этот самый трудоемкий и устаревший пооперационный метод формирования показателей налогообложения прибыли, который является предшественником метода отсрочки и сейчас практически не применяется нигде в мире. В результате ПБУ 18/02 оказалось самым тяжелым в применении из всех двадцати российских бухгалтерских стандартов. Широко распространенное мнение о том, что российские ПБУ являются упрощенной версией МСФО - одно из "великих бухгалтерских заблуждений". Нынешние РПБУ являются не упрощенной, а скорее несовершенной версией МСФО. Имея сорокалетнюю историю, МСФО изначально создавались в целях защиты интересов тех пользователей, которые на основе отчетности принимают экономические решения. Достижению этой цели никогда не препятствовали административные интересы государственных органов какой-либо страны. При создании РПБУ данная цель была провозглашена менее десяти лет назад, но до сих пор в развитии российского бухгалтерского учета не была выражена даже направленность на достижение этой цели. При решении частных вопросов регулирования текущие административные интересы государства, как правило, превалируют. Поэтому качество РПБУ с точки зрения отражения реального экономического состояния и результатов деятельности организации оставляет желать лучшего. Доказательством низкого качества РПБУ по сравнению с МСФО является автономное принятие российскими государственными органами требований о составлении отчетности по МСФО или US GAAP российскими организациями. Центральным Банком такие требования установлены в отношении кредитных организаций, а ФСФР России такие требования установлены в отношении любых организаций, котирующих свои ценные бумаги. Это объясняется тем, что существующие на сегодняшний день принципиальные отличия требований ПБУ от требований МСФО никак не оправданы. Отсюда следует, что поскольку российские стандарты скорее искажают, чем упрощают требования МСФО, то никакого смысла в альтернативном применении двух систем стандартов нет. Возможность альтернативы приведет только к ухудшению ситуации - к тому, что отчетность российских организаций будет несопоставима между собой. Причем отчетность организаций, составленная по требованиям РПБУ, останется бесполезной макулатурой, каковой она является сейчас. (Продолжение см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 4) И.Р.Сухарев К. э. н., директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО О.А.Сухарева Заместитель директора Единого методологического центра ФБК Подписано в печать 19.03.2007 ————