"Аудиторские ведомости", 2007, N 4

ФОРМИРОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ ПО ЗАТРАТАМ НА ПРОИЗВОДСТВО

ДЛЯ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

В статье показано, каким образом в учете затрат на производство осуществляется разделение затрат за отчетный период на производственные (обусловленные производственным процессом) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Приводятся особенности учета затрат во вспомогательных производствах.

В процессе управления производственной организацией перерабатываются многочисленные потоки разнообразной информации в виде сведений и сообщений об операциях, действиях и процессах производства, отражающих изменения состояний системы в соответствии с ее сложностью и структурными особенностями. Все потоки информации распределяются по объектам управления. Ведущая роль при этом принадлежит информации, формируемой в системе бухгалтерского управленческого учета. Данный приоритет обусловлен тем, что бухгалтерский учет, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств организации.

В системе управленческого учета подготавливается информация прежде всего в области затрат и ожидаемых экономических результатов деятельности организации. Организация самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязывать с центрами ответственности.

В условиях рыночной экономики в рамках управленческого учета калькулируется неполная (ограниченная) себестоимость. Она может включать только прямые затраты или только переменные затраты, зависящие от изменения объема производства, либо исчисляться на основе одних лишь производственных расходов (расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг). Общим для калькулирования неполной (ограниченной) себестоимости является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности также составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (или прибыли) организации. На принципах калькулирования неполной себестоимости базируются используемые для управления затратами системы:

- учета прямых затрат, или "директ-костинг";

- учета сумм покрытия;

- учета граничных (предельных) затрат.

В практике управления затратами получило распространение несколько систем производственного учета, которые различаются по оперативности и полноте учета затрат.

С точки зрения оперативности различают учет фактических (прошлых, отчетных) затрат и учет затрат по системе "стандарт-кост", предполагающей составление нормативной калькуляции. Нормативную калькуляцию составляют на основании разработанных норм на затраты труда, материалов, накладных расходов.

С точки зрения полноты различают систему полного учета затрат в себестоимости продукции (работ, услуг) и систему неполного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку. Например, система "директ-костинг" предусматривает учет не только прямых, но и косвенных переменных расходов в зависимости от объема производства.

Системы управленческого учета обеспечивают учет:

- затрат по видам (качество, материально-техническое обеспечение производства и др.);

- затрат по местам возникновения;

- затрат по носителям (калькулирование);

- результатов по носителям затрат;

- результатов за определенные периоды.

Система счетов управленческого учета

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы производственных счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов".

Затраты относятся на счета производства на основании первичных документов.

Система счетов управленческого учета зависит от вида деятельности и выпускаемой продукции. Согласно принятой учетной политике учет затрат на производство продукции может осуществляться нормативным методом, который предусматривает расчет технически обоснованных норм расхода: сырья и материалов, энергоресурсов, рабочего времени, загрузки оборудования и т.д. Данный метод предполагает постоянное сопоставление бухгалтерией организации фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами.

Объектами распределения затрат в бухгалтерском учете производственной деятельности является каждый вид продукции, а в розничной и оптовой торговле - отдельная ассортиментная группа.

Учет затрат на производство предполагает формирование неполной себестоимости по носителям затрат, т.е. разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные протеканием производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода).

Допустим, что организация производит продукцию двух видов. Для учета затрат и выхода продукции используется счет 20, к которому открывают субсчета:

20-1 "Продукция первого вида";

20-2 "Продукция второго вида";

20-3 "Прочая продукция".

На субсчете 20-1 учитываются все затраты, связанные с производством продукции первого вида. На каждый вид продукции открывается отдельный аналитический счет. Учет затрат ведут по следующим статьям расходов:

- прямые материальные затраты (сырье, материалы);

- покупные комплектующие;

- топливо и энергия на технологические цели;

- основная заработная плата рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- износ инструментов, приспособлений целевого назначения;

- цеховые расходы.

По статье "Прямые материальные затраты" учитывается стоимость сырья и материалов, используемых на изготовление продукции. Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. По истечении месяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на каждый заказ. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету ведомости (машинограммы) распределения израсходованного сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

По статье "Покупные комплектующие" учитывают комплектующие, поставляемые сторонними организациями.

По статье "Топливо и энергия на технологические цели" отражают стоимость топлива всех видов, приобретенного со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам.

По статье "Основная заработная плата рабочих" планируют и учитывают основную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с производством продукции. При исчислении основной заработной платы ориентируются на документ "Расценка на изделие", где указываются виды работ (слесарные, токарные и сварочные работы, сборка, механическая обработка, электро-наладочные работы), часовая тарифная ставка, норма времени, надбавка. Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции. Дополнительную заработную плату производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

По статье "Отчисления на социальные нужды" отражают обязательные отчисления единого социального налога (далее - ЕСН) по установленным законодательством нормам в органы государственного социального страхования.

По статье "Износ инструментов, приспособлений целевого назначения" отражают сумму амортизационных отчислений на полное восстановление инструментов и приспособлений, которые относятся к основным средствам, используемым при производстве продукции.

По статье "Цеховые расходы" учитываются все затраты, учтенные на счете 25.

На субсчете 20-2 учитываются расходы, связанные с производством продукции второго вида. Учет затрат ведется аналогично учету по субсчету 20-1.

На субсчете 20-3 учитываются затраты, связанные с производством запасных частей, агрегатов и узлов для продукции первого и второго вида, товаров народного потребления, а также услуги, связанные с ремонтом и переоборудованием продукции отечественного и импортного производства. На каждый вид продукции (услуг, работ) открывается отдельный аналитический счет, на котором обобщаются все расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, изделия, работ.

С кредита субсчетов 20-1, 20-2, 20-3 списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43 "Готовая продукция", если выпускается продукция, или по дебету счета 90 "Продажи", если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной или плановой себестоимости.

В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.

Пример 1. В августе 2006 г. организации, выпускающей гидронасосы, были учтены расходы, связанные с производством. На выпуск насосов со склада предприятия в основное производство отпущены материалы на сумму 46 258 млн руб., покупные комплектующие изделия - на сумму 17 254 млн руб. и горюче-смазочные материалы - на сумму 3560 млн руб. Услуги вспомогательного производства составили 850 млн руб. За производство насосов работникам основного производства начислены заработная плата 12 693 млн руб. и ЕСН (26%). Сумма амортизации основных средств, используемых при производстве насосов, начислена в сумме 1560 млн руб., сумма цеховых расходов составила 13 014 млн руб. Учетной политикой организации определен метод формирования неполной себестоимости продукции. Готовая продукция учитывается по нормативно-плановой себестоимости 95 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи.

Дебет 20-1, Кредит 10-1 - 46 258 млн руб. - отпущены материалы на производство насосов,

Дебет 20-1, Кредит 10-2 - 17 254 млн руб. - списаны покупные комплектующие,

Дебет 20-1, Кредит 23 - 850 млн руб. - списаны услуги вспомогательных производств,

Дебет 20-1, Кредит 10-3 - 3560 млн руб. - списаны горюче-смазочные материалы на производство насосов,

Дебет 20-1, Кредит 70 - 12 693 млн руб. - начислена заработная плата работникам основного производства,

Дебет 20-1, Кредит 69, 68 - 4519 млн руб. - начислен ЕСН,

Дебет 20-1, Кредит 02 - 1560 млн руб. - начислена амортизация основных средств, используемых при производстве насосов,

Дебет 28, Кредит 20-1 - 2384 млн руб. - списаны издержки на забракованные детали, не подлежащие исправлению,

Дебет 20-1, Кредит 25 - 13 014 млн руб. - списаны цеховые расходы.

Дебет 43, Кредит 40 - 95 000 млн руб. - оприходованы насосы по нормативно-плановой себестоимости,

Дебет 40, Кредит 20-1 - 97 324 млн руб. - отражена фактическая себестоимость насосов,

Дебет 90-2, Кредит 40 - 2324 млн руб. - списана калькуляционная разница между плановой и фактической себестоимостью насосов.

В организации кроме цехов основного производства существуют цеха вспомогательных производств (энерго-механический, энергоремонтный, инструментальный, транспортный, погрузочно-разгрузочный, ремонтно-строительный). Информация об издержках на производимые продукцию, работы, услуги данных цехов отражается на счете 23, к которому открывают аналитические счета по видам производств, а внутри их - по видам работ, статьям калькуляции, т.е. по аналогии со счетом 20. При этом следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри организации и только часть их может реализовываться на сторону.

Затраты во вспомогательных производствах учитываются по-разному в зависимости от особенностей технологии изготовления продукции. Если производство является простым, т.е. вырабатывает однородную продукцию и не имеет остатков незавершенного производства (например, энергомеханический цех, транспортный цех), то все его затраты рассматриваются как прямые и учитываются по дебету счета 23. Себестоимость единицы продукции таких производств определяется делением всех затрат за отчетный период на количество продукции, отпущенной потребителям. Выявленные затраты списываются со счета 23 и распределяются между потребителями пропорционально количеству отпущенной продукции. По дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах измерения. Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Пример 2. Допустим, что в августе 2006 г. по данным отчета транспортного цеха в бухгалтерском учете по счету 23, субсчет "Транспортный цех" были сделаны следующие записи:

Дебет 23-3, Кредит 10-5 - 5650 руб. - отпущены запасные части на ремонт грузового автомобиля,

Дебет 23-3, Кредит 60 - 1254 млн руб. - акцептован счет за электрическую энергию, использованную в гараже,

Дебет 23-3, Кредит 10-3 - 5620 млн руб. - списаны топливо и горюче-смазочные материалы,

Дебет 23-3, Кредит 70 - 35 462 млн руб. - начислена заработная плата работникам транспортного цеха,

Дебет 23-3, Кредит 69 - 12 624 млн руб. - произведены отчисления ЕСН,

Дебет 23-3, Кредит 02 - 7550 млн руб. - начислена амортизация основных средств транспортного цеха,

Дебет 23-3, Кредит 28 - 2384 млн руб. - списаны бракованные запасные части.

Списана стоимость услуг, выполненных транспортным цехом по плановой себестоимости:

для общепроизводственных нужд

Дебет 25, Кредит 23-3 - 8000 млн руб.,

для общезаводских нужд

Дебет 26, Кредит 23-3 - 10 400 млн руб.,

для инструментального цеха

Дебет 23-4, Кредит 23-3 - 22 000 млн руб.,

для пищевого комбината

Дебет 29, Кредит 23-3 - 2000 млн руб.,

по транспортировке готовых насосов покупателям

Дебет 90-2, Кредит 23-3 - 26 000 млн руб.

Списана калькуляционная разница между плановой и фактической себестоимостью:

для общепроизводственных нужд

Дебет 25, Кредит 23-3 - 250 млн руб.,

для общезаводских нужд

Дебет 26, Кредит 23-3 - 325 млн руб.,

для инструментального цеха

Дебет 23-4, Кредит 23-3 - 688 млн руб.,

для пищевого комбината

Дебет 29, Кредит 23-3 - 63 млн руб.,

по транспортировке готовых насосов покупателям

Дебет 90-2, Кредит 23-3 - 813 млн руб.

К расходам по обслуживанию производства и управлению относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Допустим, что согласно учетной политике организации первые два вида расходов включаются в себестоимость продукции по статье "Цеховые расходы" и учитываются на синтетическом счете 25. Периодические же затраты, собираемые на счете 26, не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции записью по дебету счета 90 и кредиту счета 26.

Согласно рабочему плану счетов в организации открывают счета по учету издержек: 28, 29, 40, 97. Синтетический учет потерь от брака ведется на счете 28. Производственная себестоимость забракованной продукции, а также стоимость бракованных материальных запасов отражается по дебету счета 28 в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 20, 23, 43 "Готовая продукция" и др.

В течение месяца прямые расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств (материалы, заработная плата, амортизация основных средств и др.) относятся в дебет счета 29 на основании первичных документов. Косвенные расходы относятся на счет 29 путем их распределения. По кредиту счета отражают сумму фактических затрат по завершенным работам и оказанным услугам. Остаток по счету на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Расходы будущих периодов - затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Учет данных расходов осуществляется по дебету счета 97. Ежемесячно или в другие сроки, учтенные на счете 97, расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26 и др. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки определяются самой организацией.

Для ведения управленческого учета организация использует информацию, необходимую для контроля, анализа, управления, планирования хозяйственной деятельности. На основе первичных документов, фиксирующих отнесение затрат на производство, составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, а также справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Эта информация заносится в карточки учета производства.

Аналитический учет по счету 25 ведется по цехам в ведомости N 12 "Затраты цеха N...", которая содержит аналитический разрез статей затрат в соответствии с содержанием хозяйственных операций по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в отношении цехов. Заполняется ведомость N 12 на основе указанных ранее разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений от нее, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов и др.

Аналитический учет к счету 25 ведут по следующей номенклатуре статей:

- расходы по содержанию аппарата управления цеха;

- расходы по содержанию прочего управленческого аппарата;

- амортизация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря;

- расходы по содержанию зданий, сооружений, производственного оборудования;

- текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря;

- внутризаводское перемещение грузов;

- пусконаладка;

- расходы по охране труда и технике безопасности;

- прочие расходы;

- непроизводственные расходы.

Еще одной особенностью ведомости N 12 является наличие показателей "По смете за месяц" и "По смете на начало года", "Фактически за месяц" и "Фактически с начала года". Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно выполнить анализ статей затрат и принять меры для ликвидации отрицательных последствий, найти резервы и закрепить факторы, положительно повлиявшие на результаты работы цеха. Информация такого характера относится к управленческому учету.

Шахматная форма графления ведомости N 12 дает возможность в один рабочий прием произвести регистрацию произведенных хозяйственных операций методом двойной записи и проверить их достоверность, необходимость и объем учитываемых сумм.

Следующим регистром аналитического учета затрат на производство по счетам 26, 91 и 44 является ведомость N 15. Аналитический разрез к счету 26 состоит из статей, сгруппированных в следующем порядке:

- заработная плата аппарата управления организации;

- служебные командировки;

- содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;

- амортизация основных средств;

- содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;

- проведение испытаний, опытов и содержание лабораторий;

- охрана труда;

- подготовка кадров;

- потери от простоев;

- прочие непроизводственные расходы.

Ведомость открывается ежемесячно и имеет шахматную форму графления. Записи по дебету счета 26 с кредита корреспондирующих счетов в ведомости N 15 производят аналогично записям в ведомости N 12. В соответствующих графах ведомости указывают затраты по смете за месяц и с начала года и обороты по кредиту счета 26 за месяц и с начала года с корректировкой сумм, уменьшающих оборот по дебету. Заполняется ведомость N 15 на основе тех же разработочных таблиц, что и ведомость N 12.

В отличие от счета 25 аналитические показатели к счету 97 расширены присутствием оборотов по кредиту счета. Это связано с длительностью списания единовременных расходов, произведенных за несколько месяцев вперед. Расходы по освоению новых видов производств, например, могут списываться в течение двух лет. Аналитический набор статей затрат по счету 97 будет зависеть от содержания произведенных единовременных расходов организации. Кредит корреспондирующих счетов с дебетом счета 97 полностью соответствует показателям ведомости N 12, и здесь присутствуют показатели "По смете за месяц", "По смете с начала года".

Проанализировав структуру регистров аналитического учета, применяемую в журнально-ордерной форме учета, можно сделать вывод, что независимо от формы бухгалтерского учета в аналитическом разрезе руководитель организации и главный бухгалтер должны располагать информацией именно такого содержания с целью рационального управления производством и достижения запланированных финансовых результатов. При грамотном прочтении и анализе указанной учетной информации выявляются непроизводственные расходы и скрытые резервы, повышается контроль за издержками производства.

Формирование информации о затратах по обычным видам деятельности предполагает следующую последовательность этапов учетных работ.

Первый этап. Отражением производственных затрат является определение первичных затрат, группировка которых производится по структурным подразделениям организации, видам изделий, работ и услуг, статьям затрат. В результате выполнения этого этапа учетных работ составляются, как известно, ведомости распределения расхода материалов, начисления и распределения оплаты труда работников организации, отчислений в государственные внебюджетные фонды, расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов. Указанные ведомости являются основанием для отражения расходов по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту соответствующих счетов.

Второй этап. Затраты вспомогательных производств списываются согласно отчету о выполненных работах, услугах и распределяются на общепроизводственные и общехозяйственные расходы и другие направления. Это распределение отражается на счетах бухгалтерскими записями по дебету счетов 20, 25, 26 и др. и кредиту счета 23.

Третий этап. Расходы на списание и распределение расходов на обслуживание производства и управление ими по окончании отчетного месяца перечисляются на счет 20. В результате проведенных учетных работ на этом счете собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции, выполненные работы и оказанные услуги за отчетный месяц.

Четвертый (заключительный) этап. Затраты между остатками незавершенного производства на конец месяца и выпуском готовой продукции разграничиваются, что дает возможность определить фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции.

В завершение учетных работ по отражению производственных затрат осуществляется сводный учет затрат на производство, основная цель которого состоит в обобщении издержек, связанных с производством продукции (работ, услуг), а также в определении фактической себестоимости выпущенной продукции. Затраты на производство продукции, обобщенные по всем производственным подразделениям организации, суммируются и отражаются в ведомости сводного учета затрат на производство. Эта ведомость по статьям затрат, включаемых в себестоимость продукции, содержит все необходимые данные, позволяющие обеспечить как дебетовый, так и кредитовый обороты по счету 20. К таким данным относятся остатки незавершенного производства на начало и на конец месяца, окончательный брак продукции, недостача и порча товарно-материальных ценностей и прочие списания. Эти же данные отражаются постатейно в соответствии с разработанной учетной политикой. Сумма, определенная в ведомостях сводного учета затрат по всем объектам учета затрат, должна соответствовать остаткам и оборотам по синтетическому счету 20.

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. - Издание второе, дополненное и переработанное. - М.: ИКФ Омега-Л; Высшая школа. 2002. - 528 с.

2. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. - М.: Экономистъ, 2006. - 618 с.

3. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: Изд-во УРСС, 2003. - 368 с.

4. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "Директ-костинг". - М.: Финансы и статистика. - 1993. - 128 с.

5. Котляров С.А. Управление затратами. - СПб: Питер, 2001. - 160 с.

6. Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебно-методическое пособие. - М.: Дело и Сервис, 2006. - 448 с.

Е.А.Кыштымова

К. э. н.

Аудиторская фирма "УКАП"

Н.А.Боброва

Аудиторская фирма "УКАП"

Подписано в печать

19.03.2007

————