"Аудиторские ведомости", 2007, N 4

СДАЧА В АРЕНДУ ПОМЕЩЕНИЙ ФГУП

В статье рассмотрены особенности правовых отношений по договору аренды государственного имущества, закрепленного за федеральными государственными унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения. Приведен порядок бухгалтерского и налогового учета ФГУП по суммам арендной платы и расчетов с бюджетом.

В настоящее время нередко заключаются договоры, условиями которых определено, что 100% арендной платы и НДС арендатор платит в федеральный бюджет. При этом арендные отношения оформляются трехсторонним договором - арендатор, арендодатель, представитель собственника. Рассмотрим особенности таких договоров.

Правовые отношения сторон

по договору аренды государственного имущества

Правовой статус федеральных государственных унитарных предприятий (далее - ФГУП) определяется на основании параграфа 4 гл. 4 ГК РФ и Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ (с изм. и доп. от 18.12.2006) "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

ФГУП - это одна из организационно-правовых форм коммерческих организаций, основной целью деятельности которых является извлечение прибыли (п. п. 1 и 2 ст. 50 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Согласно п. 2 ст. 113 ГК РФ имущество ФГУП находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Статьей 11 Закона N 161-ФЗ установлено, что имущество ФГУП формируется за счет:

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

По общему правилу собственнику принадлежат права пользования, владения и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ). При этом действия собственника в отношении своего имущества не должны противоречить закону и иным правовым актам и не нарушать права и охраняемые законом интересы других лиц (п. 2 ст. 209).

Использование права собственника на распоряжение имуществом выражается в принятии решения государством в лице своих уполномоченных органов о создании ФГУП, в закреплении за ним имущества на праве хозяйственного ведения, определении предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначении директора (руководителя) предприятия, осуществлении контроля за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества (п. 1 ст. 295 ГК РФ).

Отношения сторон, действующих по договору аренды, регламентируются гл. 34 ГК РФ. В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

ФГУП, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ (ст. 294 ГК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие, которому принадлежит на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, не вправе сдавать его в аренду без согласия собственника. Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.

Право сдавать в аренду имущество, принадлежащее ФГУП на праве хозяйственного ведения, только с согласия собственника закреплено и в п. 2 ст. 18 Закона N 161-ФЗ.

Анализ указанных норм законодательства позволяет сделать следующие выводы. Если имущество находится в государственной собственности и не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретными организациями, то арендодателем будет государство в лице соответствующего органа государственной власти, участвующего в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном гл. 5 ГК РФ. Если же имущество закреплено на праве хозяйственного ведения за конкретным предприятием, то данное предприятие с согласия уполномоченного государством органа имеет право сдавать указанное имущество в аренду и арендодателем в этой ситуации является именно ФГУП.

У государства в лице территориальных органов Федерального агентства по управлению федеральным имуществом есть лишь право дачи согласия на предоставление имущества в аренду, но не право сдачи имущества в аренду. Субъектами правоотношений по договору аренды являются арендодатель и арендатор. Указание в договоре на стороне арендодателя третьего лица не меняет существа возникших гражданских правоотношений двух коммерческих организаций по сдаче имущества, закрепленного за арендатором на праве хозяйственного ведения, в аренду.

Территориальное управление Федерального агентства по управлению федеральным имуществом (далее - Территориальное управление), подписав договор аренды, в соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ и п. 2 ст. 18 Закона N 161-ФЗ фактически выражает свое согласие на заключение договора, действуя от имени собственника имущества. При этом субъектом договора аренды Территориальное управление не является. Арендодателем имущества по договору аренды является ФГУП, арендатором - коммерческая организация.

В отдельных договорах аренды бывает указано, что Территориальное управление действует от имени "выгодоприобретателя по настоящему договору". Лицо, поименованное "выгодоприобретателем", в гражданском законодательстве признается субъектом правоотношений по договору имущественного страхования (ст. 929 ГК РФ) и договору доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК РФ). В отношениях сторон, действующих по договору аренды, понятие "выгодоприобретатель", как правило, не применяется.

Использование в договоре аренды в отношении государства в лице Территориального управления понятия "выгодоприобретатель" не может подменять действие норм гражданского законодательства, регулирующих отношения по сдаче в аренду государственного имущества, закрепленного в хозяйственном ведении за ФГУП.

Данная точка зрения подтверждается Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О, в котором указано, что гражданское законодательство находится в ведении Российской Федерации, а потому не могут вводиться не предусмотренные ГК РФ субъекты договора аренды, а также новые вещные права.

Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1 ст. 422 ГК РФ).

В ГК РФ отсутствует императивная норма, обязывающая производить исполнение обязательства по перечислению арендной платы непосредственно арендодателю. Пунктом 1 ст. 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. С учетом положений ст. 312 ГК РФ в зависимости от соглашения сторон перечисление арендной платы может быть осуществлено самому арендодателю либо управомоченному им лицу. Следовательно, исходя из принципа свободы договора условие договора аренды о перечислении арендной платы в бюджет является правомерным.

Пунктом 1 ст. 295 ГК РФ установлено, что собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Право собственника на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия, также предусмотрено ст. 17 Закона N 161-ФЗ: собственник имущества ФГУП имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия. Предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются Правительством Российской Федерации, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации или органами местного самоуправления.

За пределами прав, предусмотренных ст. 295 ГК РФ, собственник или орган, уполномоченный собственником выступать от его имени, не может распоряжаться имуществом, закрепленным за ФГУП. Собственник не имеет права сам сдавать переданное в хозяйственное ведение имущество в аренду и не вправе требовать перечисления всей арендной платы за использование данного имущества непосредственно в бюджет.

ГК РФ не содержит запрета на изменение порядка внесения арендной платы. Пунктом 3 ст. 614 ГК РФ установлено только ограничение по периодичности изменения размера арендной платы. Следовательно, в рассматриваемой ситуации арендодатель (ФГУП) и арендатор (коммерческая организация) вправе изменить условия договора аренды, устанавливающие порядок внесения арендной платы, и предусмотреть перечисление денежных средств на счет предприятия. Согласие Территориального управления при этом не требуется.

В п. 40 совместного Постановления Пленума ВС РФ N 6 и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 указано, что перечень прав собственника имущества, находящегося в хозяйственном ведении ФГУП, определяется в соответствии с п. 1 ст. 295 ГК РФ и иными законами. При разрешении споров необходимо учитывать, что собственник (управомоченный им орган) не наделен правом изымать, передавать в аренду либо иным образом распоряжаться имуществом, находящимся в хозяйственном ведении предприятия. Акты государственных органов и органов местного самоуправления по распоряжению имуществом, принадлежащим ФГУП на праве хозяйственного ведения, по требованиям этих предприятий должны признаваться недействительными.

Учитывая данное указание, условие договора аренды о перечислении арендной платы непосредственно в бюджет может быть признано недействительным, как не соответствующее требованиям закона (ст. 168 ГК РФ) и ограничивающее право хозяйственного ведения ФГУП сдавать в аренду государственное имущество и извлекать из этой деятельности прибыль.

Исходя из содержания ст. ст. 304 и 305 ГК РФ, ФГУП, владеющее имуществом на праве хозяйственного ведения, может требовать устранения всяких нарушений его права. При этом ФГУП имеет право на защиту его владения также против собственника.

По нашему мнению, на основании приведенных норм не соответствует законодательству условие договора аренды, предусматривающее право Территориального управления в одностороннем порядке отказаться от исполнения настоящего договора аренды, поскольку досрочное расторжение договора возможно только по требованию арендодателя или арендатора (ст. ст. 612, 613, 615, 616, 619, 620 ГК РФ).

Таким образом, условие договора аренды о перечислении арендной платы в федеральный бюджет по соглашению арендодателя и арендатора может быть признано правомерным, так как действующее гражданское законодательство не запрещает сторонам предусмотреть возможность перечисления арендной платы непосредственно на счет арендодателя (ФГУП) либо на счет управомоченного договором лица (на бюджетный счет собственника имущества).

Вместе с тем в действующем гражданском законодательстве отсутствует прямая норма, однозначно требующая перечисления в бюджет арендной платы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ФГУП на праве хозяйственного ведения. Соответственно требовать перечисления арендной платы за федеральное имущество, переданное в хозяйственное ведение ФГУП, непосредственно в бюджет государство в лице Территориального управления не имеет права.

Порядок внесения арендной платы может быть изменен по соглашению между арендодателем и арендатором. Необходимость согласования данного изменения с собственником имущества законодательно не установлена.

Бюджетное законодательство

В соответствии с п. 4 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) к неналоговым доходам относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 42 БК РФ установлено, что в доходах бюджетов учитываются:

- средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной собственности;

- часть прибыли ФГУП, остающаяся после уплаты налогов и иных обязательных платежей.

Указанные в данном пункте доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Анализ арбитражной практики показывает, что нормы БК РФ и федеральных законов о бюджете, касающиеся перечисления в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду федерального имущества, должны применяться только в отношении федерального имущества, составляющего государственную казну. В свою очередь ФГУП обязано перечислять в федеральный бюджет прибыль от сдачи имущества в аренду лишь в размере части прибыли от всей прибыли предприятия.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2004 N А19-6630/04-27-Ф02-3361/04-С1 указано, что невозможность получения арендных платежей и их надлежащего использования, в том числе для выполнения обязанности по несению бремени содержания публичного имущества, организациями, обладающими таким имуществом на праве хозяйственного ведения, фактически означает прекращение данного ограниченного вещного права, что недопустимо, поскольку основания прекращения права хозяйственного ведения с учетом требований Конституции Российской Федерации (ст. 55) закреплены в федеральном законе (в том числе в ст. 235, ч. 3 ст. 299 ГК РФ) и не подлежат расширительному толкованию. Только прямое участие в гражданских (арендных) правоотношениях публичных образований (в данном случае муниципального образования) в лице надлежаще уполномоченных органов является условием возникновения соответствующих бюджетных правоотношений и учета в доходах публичного бюджета средств в размере 100% платы за сдачу в аренду публичного имущества. В тех случаях, когда публичное имущество (включая и муниципальное имущество) закреплено на праве хозяйственного ведения за соответствующими организациями, публичный собственник не вправе, в том числе посредством издания нормативного правового акта, понудить субъекта ограниченного вещного права перечислять в бюджет публичного образования 100% арендной платы. При указанных условиях наличие арендных платежей является условием возникновения не бюджетных, а налоговых правоотношений, поскольку доходы данных организаций от сдачи имущества в аренду являются объектом налогообложения по налогу на прибыль на основании гл. 25 НК РФ.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2004 N Ф04/123-2233/А45-2003 был сделан следующий вывод. Поскольку ФГУП является коммерческой организацией, цель деятельности которой - извлечение прибыли, в том числе и из рационального использования имущества, переданного в хозяйственное ведение, арендная плата представляет собой один из видов доходов и совместно с другими денежными поступлениями от использования имущества и деятельности ФГУП составляет прибыль (за вычетом всех соответствующих налогов, других обязательных платежей и текущих затрат).

В п. 5 Приложения "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 был проанализирован порядок исчисления и уплаты налога на прибыль муниципальным унитарным предприятием при сдаче в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, с учетом применения нормы ст. 42 БК РФ. В данном случае ВАС РФ согласился с решением суда кассационной инстанции, который отклонил довод предприятия о необходимости применения предписания абз. 2 п. 1 ст. 42 БК РФ об учете в доходах бюджета средств, получаемых в виде арендной платы за предоставление в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности, полагая, что сфера действия данного положения ограничивается отношениями, возникающими при предоставлении в аренду имущества, составляющего казну муниципального образования, т.е. имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями.

Вместе с тем следует обратить внимание на норму ст. 6 Федерального закона от 19.12.2005 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год", которая со ссылкой на Приложение 2 к указанному Закону прямо предусматривает, что доходы федерального бюджета, поступающие в 2007 г., формируются за счет неналоговых доходов, в частности доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в хозяйственном ведении ФГУП.

Заметим, что ни БК РФ, ни Законом N 238-ФЗ не установлена обязанность организаций, являющихся арендаторами имущества, переданного в аренду ФГУП, по перечислению арендной платы непосредственно в доход бюджета. Анализируемые нормы бюджетного законодательства не предусматривают того, что доходы федерального бюджета формируются непосредственно путем перечисления в бюджет арендной платы от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за ФГУП. Из изложенного следует, что акты бюджетного законодательства устанавливают возможность изъятия части доходов от сдачи в аренду имущества, закрепленного за ФГУП. В Приложении 2 к Закону N 238-ФЗ установлен норматив перечисления ФГУП доходов от сдачи в аренду в размере 100% по коду бюджетной классификации 1 11 05031 01 0000 120.

Таким образом, указанное положение должно рассматриваться с учетом нормы абз. 9 п. 1 ст. 42 БК РФ как обязанность ФГУП перечислить в федеральный бюджет всю сумму полученной им арендной платы за вычетом соответствующих налогов и сборов, связанных с получением такого дохода. Сама арендная плата по договору аренды между коммерческой организацией и ФГУП должна уплачиваться арендатором непосредственно ФГУП (см. Письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/1/323).

По нашему мнению, приведенное положение бюджетного законодательства не соответствует ГК РФ, поскольку собственник в лице Территориального управления имеет право лишь на часть прибыли от деятельности предприятия (в эту часть может входить и вся прибыль от сдачи имущества в аренду), а не на прямое получение дохода в виде арендной платы.

Порядок определения подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли ФГУП установлен п. 6 Правил разработки и утверждения программ деятельности и определения подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли ФГУП, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.04.2002 N 228 (с изм. и доп. от 23.03.2006) "О мерах по повышению эффективности использования федерального имущества, закрепленного в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий". Указанным пунктом предусмотрено, что часть прибыли предприятия за предыдущий год, подлежащая перечислению в федеральный бюджет в текущем году, определяется решением федерального органа исполнительной власти не позднее 1 мая на основании отчета о деятельности предприятия за прошедший год и утвержденной программы деятельности предприятия. При этом часть прибыли, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, исчисляется путем уменьшения суммы чистой прибыли (нераспределенной прибыли) предприятия за прошедший год на сумму утвержденных в составе программы деятельности предприятия на текущий год расходов на реализацию мероприятий по развитию предприятия, осуществляемых за счет чистой прибыли. При отсутствии утвержденной программы часть прибыли предприятия, подлежащая перечислению в федеральный бюджет в текущем году, определяется путем уменьшения суммы чистой прибыли (нераспределенной прибыли) предприятия за прошедший год на сумму обязательных отчислений в фонды предприятия, образованные в соответствии с законодательством и уставом предприятия.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) определяется на основании данных бухгалтерской отчетности.

Порядок зачисления в доход федерального бюджета (по нормативу 100%) доходов от предоставления в аренду имущества, принадлежащего ФГУП на праве хозяйственного ведения, законом или иными правовыми актами не установлен.

В соответствии со ст. 42 БК РФ к неналоговым доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, учитываемым в доходах бюджетов, относятся, в частности, средства, получаемые в виде арендной платы либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Таким образом, законодательством предусмотрено перечисление в бюджет сумм средств, полученных от сдачи государственного (муниципального) имущества в аренду, по нормативу от суммы, оставшейся после уплаты налогов и сборов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Норматив отчислений в федеральный бюджет от сумм доходов от сдачи государственного имущества в аренду, остающихся после налогообложения таких доходов, устанавливается законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. При заключении договора аренды между организацией и ФГУП арендные платежи должны уплачиваться непосредственно предприятию. Порядок и сроки перечисления в бюджет части прибыли, остающейся после налогообложения, определены Правилами разработки и утверждения программ деятельности и определения подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли ФГУП, утвержденными Постановлением N 228. Данное мнение приведено в Письмах Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/1/323, от 26.10.2006 N 03-03-02/263 и от 24.01.2006 N 03-03-04/4/17.

Хотя в соответствии с законодательством арендные платежи должны уплачиваться непосредственно арендодателю, ФГУП является стороной договора, в соответствии с которым платежи перечисляются арендатором непосредственно в федеральный бюджет. Условие о способе расчета за арендную плату не приводит к недействительности договора аренды, оно ставит арендодателя в налоговые отношения, приводящие к увеличению его налоговых обязательств.

Согласно п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. В рассматриваемой ситуации, перечисляя арендную плату, арендатор надлежащим исполнением (т.е. лицу, указанному в договоре) прекращает свое обязательство перед арендодателем.

Бухгалтерский учет доходов и расходов,

связанных с предоставлением в аренду имущества

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

ФГУП должно отражать в бухгалтерском учете полную сумму выручки, полученной в результате предпринимательской деятельности, и прочих доходов, а также расходы, связанные с получением этих доходов. При этом не важно, в какой момент и в какой форме (денежной или неденежной) поступает оплата от покупателей (заказчиков, арендаторов). Не имеет значения и то, кому именно по условиям договоров перечисляются денежные средства в оплату услуг, оказанных унитарным предприятием. В любом случае выручка от оказания услуг отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в полной сумме, предусмотренной договором.

Согласно п. п. 5 и 7 ПБУ 9/99 поступления от передачи имущества в аренду отражаются в составе прочих доходов, если предоставление имущества за плату во временное пользование не является основной деятельностью организации. При этом арендная плата признается в бухучете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (п. 15 ПБУ 9/99).

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом ее деятельности), отражаются в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

По окончании каждого месяца в бухгалтерском учете ФГУП производятся следующие записи:

Дебет 76, Кредит 91-1 - учтена сумма дохода по договору аренды,

Дебет 91-2, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражен НДС по арендной плате,

Дебет 91-2, Кредит 02 - начислена амортизация по сданному в аренду зданию (части здания),

Дебет 91-2, Кредит 60 - отражена сумма коммунальных расходов по содержанию здания и других расходов, не возмещаемых арендатором,

Дебет 19, Кредит 60 - учтена сумма НДС по коммунальным и другим расходам,

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислен налог на прибыль по доходам от арендной платы,

Дебет 75, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по учету доходов от сдачи имущества в аренду", Кредит 76 - отражено перечисление арендатором арендной платы в доход федерального бюджета на основании копий его платежных поручений,

Дебет 84, субсчет "Прибыль отчетного периода", Кредит 75, субсчет "Расчеты с федеральным бюджетом по учету доходов от сдачи имущества в аренду" - уменьшена чистая прибыль отчетного периода на сумму арендной платы за вычетом налога на прибыль.

В бухгалтерском учете ФГУП остается дебиторская задолженность на счете 76 в сумме НДС, на счете 75 - в сумме налога на прибыль.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке. По нашему мнению, поскольку указанная дебиторская задолженность является нереальной для взыскания вне зависимости от срока исковой давности, ее необходимо списать на финансовые результаты предприятия по итогам календарного года.

Налоговый учет доходов и расходов,

связанных с предоставлением в аренду имущества

Налог на прибыль. На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ. Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности предприятия, то доходы от сдачи в аренду признаются доходами от реализации (ст. 249 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249.

Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, определен ст. 251 НК РФ. Освобождение ФГУП от уплаты налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения, ст. 251 НК РФ не предусмотрено. НК РФ не ставит признание или непризнание для целей налогообложения доходов в виде арендной платы в зависимость от того факта, получены ли денежные средства за аренду имущества непосредственно арендодателем. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления для целей исчисления налогооблагаемой базы определен в ст. ст. 271 - 272 НК РФ.

Мнение Минфина России по вопросу признания доходов и расходов сводится к тому, что арендная плата по договору аренды между ФГУП и коммерческой организацией включается в состав доходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (см. Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/4/62 и от 24.01.2006 N 03-03-04/4/17).

Доходы от сдачи имущества в аренду включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций наряду со всеми другими доходами ФГУП и облагаются в общеустановленном порядке. Такие доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций могут быть уменьшены ФГУП на расходы, соответствующие критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, в состав которых включаются налог на имущество, арендная плата за земельный участок, занимаемый организацией, в части, приходящейся на сдаваемое в аренду имущество, а также амортизация по этому имуществу и расходы по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.

Решения судов о том, что при сдаче в аренду федерального имущества арендная плата должна включаться в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, содержатся, например, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 27.06.2006 N А54-9560/2005-С2 и ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А56-13088/2005.

Непризнание предприятием дохода в виде арендной платы для расчета налоговой базы по налогу на прибыль может привести к налоговым рискам. Вероятность претензий со стороны налоговых органов в этом случае велика. При возникновении судебного спора по вопросу неотражения для целей налогообложения прибыли доходов от сдачи в аренду государственного имущества, перечисленных напрямую в бюджет, предприятие может в защиту своей позиции руководствоваться положениями ст. ст. 41 и 3 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. Исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ операции по предоставлению недвижимого имущества в аренду признаются услугами по аренде. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения. Арендаторы федерального имущества признаются налоговыми агентами, когда указанное имущество предоставляется в аренду органами государственной власти и управления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Таким образом, независимо от порядка оплаты аренды имущества ФГУП осуществляет операции, признаваемые объектом обложения НДС. При этом арендатор не признается налоговым агентом по НДС и ФГУП должен исполнять обязанности налогоплательщика самостоятельно в общеустановленном порядке.

Условие договора аренды о том, что сумму НДС арендатор самостоятельно исчисляет и перечисляет в доход бюджета в установленном порядке отдельным платежным поручением, не соответствует действующему налоговому законодательству. Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в п. 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации. Порядок уплаты налога, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за ФГУП, т.е. составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.

Если в договорах аренды публичного имущества государственное учреждение, которому по акту передано имущество субъекта Российской Федерации, именуется "балансодержателем", то, ввиду того что в соответствии со ст. 71 (п. "о") Конституции Российской Федерации гражданское законодательство находится в ведении Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации не могут вводиться не предусмотренные ГК РФ субъекты договора аренды, такие, как "балансодержатель", а также новые вещные права. Разрешение же вопроса о том, является ли то или иное имущество собственностью публичного собственника, входящей в казну, либо оно закреплено по праву оперативного управления или по праву хозяйственного ведения за соответствующими организациями как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации в силу ч. 3 ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ (с изм. и доп. от 05.04.2005) "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Расход в виде НДС, не полученного от покупателя, а уплачиваемого из собственных средств налогоплательщика, налоговым законодательством не предусмотрен и может быть при проверке исключен налоговыми органами из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Обязанность предприятия по начислению НДС с арендной платы в случае, когда НДС уплачен в бюджет арендатором, приводит к ситуации, когда один и тот же налог будет уплачен дважды. Как нам представляется, ФГУП, являющимся арендодателями договора, условиями которого определено, что арендатор перечисляет арендную плату и НДС в федеральный бюджет, целесообразно в отчет о прибылях и убытках (форма N 2) после стр. 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного года" ввести стр. 200 "Сумма арендной платы и сумма НДС, уплаченные арендатором в бюджет". В пояснительной записке за отчетный год рекомендуется раскрыть указанные суммы, уплаченные в федеральный бюджет арендатором.

Т.И.Соловьева

Руководитель

консультационного отдела

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Т.К.Кулаевская

Налоговый консультант

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Подписано в печать

19.03.2007

————