"Аудиторские ведомости", 2007, N 4

УЧАСТИЕ АУДИТОРОВ В ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

В статье рассмотрены цель и порядок участия аудитора в инвентаризации активов и обязательств организации. Перечисляются задачи аудитора на каждом из трех этапов выполнения проверки - планирования, сбора аудиторских доказательств и завершения аудита.

Одним из условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности, является инвентаризация. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации утверждается вместе с учетной политикой организации (п. 5 ПБУ 1/98).

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия в составе: председателя комиссии - руководителя организации или его заместителя, членов комиссии - главного бухгалтера, начальников структурных подразделений, представителей общественности. Для непосредственного проведения инвентаризации имущества образуются рабочие комиссии в составе: председатель комиссии - представитель руководителя организации, назначившего инвентаризацию, членов комиссии - специалистов (экономиста, работника бухгалтерии, товароведов и т.п.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских фирм. Участие аудиторов в инвентаризации аудируемого лица очень важно при проведении обязательного аудита.

Если величина материально-производственных запасов или другого имущества признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры. А вот если аудитор не смог приехать на инвентаризацию в назначенное время, то он обязан самостоятельно произвести выборочный осмотр и пересчет запасов. При необходимости аудитор должен составить оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность. Такая необходимость может возникнуть при наличии обстоятельств, позволяющих аудитору полагать, к примеру, что имели место умышленные искажения по вине материально ответственных лиц.

Участвуя в комиссии по проведению инвентаризации либо проводя выборочную инвентаризацию самостоятельно, аудитор должен принять во внимание безопасность складских помещений, организацию пропускного режима на склад, правильность оформления договоров с материально ответственными лицами. Цель участия аудитора в проведении инвентаризации - не только выявление соответствия между данными бухгалтерской отчетности и фактическим наличием материально-производственных запасов, но еще и оценка, глубокий анализ системы внутреннего контроля организации.

Если материально-производственные запасы размещены в нескольких местах, то аудитор должен определить, где его присутствие особенно важно. Установить это он может на основе анализа существенности, принимая во внимание как количественные, так и качественные характеристики уровня существенности. Например, если на каком-то складе окажется, что система внутреннего контроля в отличие от всех остальных складов не организована должным образом, то, несмотря на количественную несущественность материально-производственных запасов, хранящихся на этом складе, аудитор может принять решение о проведении инвентаризации именно на этом складе.

Советом по аудиторской деятельности при Минфине России одобрены Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация), Протокол N 41 от 22 декабря 2005 г. (далее - Методические рекомендации). Методические рекомендации могут использоваться аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Целью аудита при проведении инвентаризации является получение доказательств по вопросам:

- фактическое наличие имущества и реальность финансовых обязательств;

- действительность результатов инвентаризации;

- полнота и своевременность отражения результатов проведения инвентаризации.

Аудитору необходимо:

- установить, правильно ли организована и проведена инвентаризация, а также оформлены результаты инвентаризации;

- оценить полноту и своевременность отражения ее результатов в бухгалтерском учете;

- оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица.

Аудит проводится в три этапа: планирование аудита, сбор аудиторских доказательств и завершение аудита.

В своей работе аудиторы обязаны руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"). Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они носят рекомендательный характер.

При участии в инвентаризации аудитор применяет следующие федеральные правила (стандарты).

На этапе планирования:

- "Планирование аудита" (Стандарт N 3);

- "Существенность в аудите" (Стандарт N 4);

- "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" (Стандарт N 8);

- "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе проведения аудита" (Стандарт N 14);

- "Согласование условий проведения аудита" (Стандарт N 12).

На этапе сбора аудиторских доказательств:

- "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях" (Стандарт N 17);

- "Аудиторская выборка" (Стандарт N 16);

- "Документирование аудита" (Стандарт N 2);

- "Аудиторские доказательства" (Стандарт N 5).

На этапе завершения аудита:

- "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (Стандарт N 6).

Рассмотрим подробнее действия аудиторов на этих этапах.

Планирование

В договор на оказание аудиторских услуг (в письмо о проведении аудита) может быть включено обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества. Планируя свое присутствие при проведении инвентаризации, аудитору необходимо учитывать:

- особенности системы бухгалтерского учета запасов и внутреннего контроля за их сохранностью;

- неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения в отношении материально-производственных запасов, а также уровень существенности;

- необходимость соответствия утвержденного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности экономического субъекта;

- срок проведения инвентаризации материально-производственных запасов;

- места хранения материально-производственных запасов;

- целесообразность привлечения экспертов.

Также аудитору следует составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита при участии в инвентаризации.

В Методических рекомендациях приведены примерная программа аудита инвентаризации и другие рабочие документы аудитора. К программе аудита необходимо приложить копии следующих документов:

- утвержденный порядок проведения инвентаризации;

- план проведения инвентаризации;

- приказ о назначении инвентаризационной комиссии;

- приказ на проведение текущей инвентаризации;

- сличительные ведомости;

- инвентаризационные описи на имущество, по которому аудитором проводилась выборочная проверка;

- протокол заседания постоянно действующей инвентаризационной комиссии.

Все выявленные нарушения по порядку проведения инвентаризации следует зафиксировать в рабочих документах аудитора.

До начала проведения аудита инвентаризации аудитор выполняет следующие контрольные процедуры.

На основании приказа по утверждению учетной политики аудитор знакомится с учетной политикой аудируемого лица и порядком проведения инвентаризации.

На основании журнала учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации по форме ИНВ-23 выясняет частоту проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств; проводились ли инвентаризации в межинвентаризационный период, а также внезапные инвентаризации денежных средств и денежных документов в кассе и их причины.

На основании сличительных ведомостей, объяснительных записок материально ответственных лиц изучает документацию по ранее проводившимся аудируемым лицом инвентаризациям.

По бухгалтерской отчетности, бухгалтерским регистрам, актам ОС-1, инвентарным карточкам ОС-6 и т.д. знакомится с номенклатурой и объемами имущества и выявляет дорогостоящее имущество.

По бухгалтерским регистрам и складским учетным документам анализирует систему учета товарно-материальных ценностей.

На основании учетной политики, локальных нормативных актов организации, отчетов внутренних аудиторов, ревизионной комиссии оценивает систему внутреннего контроля экономического субъекта, выявляет ее слабые и сильные стороны.

Цель данных контрольных процедур - помочь аудитору в оценке правильности и надежности мероприятий, проводимых аудируемым лицом, в ходе инвентаризации.

Сбор аудиторских доказательств

Источниками получения аудиторских доказательств являются:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета аудируемого лица;

- сопоставление одних документов аудируемого лица с другими, а также сопоставление документов аудируемого лица с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества аудируемого лица, проводимой сотрудниками аудируемого лица;

- материалы арбитражных или судебных дел;

- бухгалтерская отчетность.

На каждом участке, подлежащем инвентаризации, аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы:

- существует ли актив или обязательство на дату инвентаризации;

- принадлежат ли субъекту права и обязательства по состоянию на дату инвентаризации;

- была ли осуществлена операция или произошло ли событие хозяйственной деятельности, имеющие отношение к субъекту либо моменту проведения инвентаризации;

- нет ли неучтенных активов, обязательств, операций или событий хозяйственной деятельности, а также нераскрытых статей к моменту проведения инвентаризации;

- отражается ли актив или обязательство по соответствующей балансовой стоимости;

- учитываются ли операция или событие хозяйственной деятельности по соответствующей сумме, относятся ли доход или расход к соответствующему периоду;

- в соответствии ли с применимыми основными принципами финансовой отчетности статья раскрывается, классифицируется и характеризуется.

При проведении аудита аудитор получает аудиторские доказательства, выполняя следующие контрольные процедуры: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, позволяющую получить документальные аудиторские доказательства. С помощью инспектирования материальных активов можно получить надежные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно собственности на них или стоимостной оценки.

Аудитору следует проверить:

- правильность записей в инвентаризационных описях;

- соответствие инвентаризационных описей унифицированным формам;

- фактическое наличие материальных ценностей;

- реальность финансовых обязательств.

Наблюдение представляет собой взгляд на процесс, выполняемый другими лицами, в частности персоналом экономического субъекта. Наблюдение за процессом проведения инвентаризации в ходе аудиторской проверки позволяет аудитору инспектировать имущество и финансовые обязательства, проверять соблюдение установленного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур руководства. В процессе наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудитору следует зафиксировать в рабочих документах факт соблюдения или несоблюдения установленного порядка проведения инвентаризации.

Если инвентаризация проводится в присутствии аудитора или аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчете запасов один или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия запасов.

Если существует риск возможного существенного искажения составления финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица в отношении количества материальных запасов, то аудитору следует проверить документацию по запасам с целью установления местонахождения отдельных единиц или мест, требующих особого внимания во время или после инвентаризации.

Если же аудитор подозревает недобросовестные действия со стороны аудируемого лица, то он может:

- посетить производственные помещения аудируемого лица или провести процедуры проверки без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в производственных подразделениях, которые не были предупреждены о появлении аудитора, или провести внезапный пересчет наличных денежных средств);

- обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товарно-материальных запасов ближе к концу года.

Если аудитор проверяет организацию впервые, то рекомендуется проанализировать проведение текущей инвентаризации материально-производственных запасов и количественные изменения материально-производственных запасов за период от начала отчетного периода до даты текущей инвентаризации.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами места нахождения аудируемого лица. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам аудируемого лица. Запрос третьим лицам делается по поручению аудитора аудируемым лицом, уполномочивающим третью сторону направить ответ непосредственно аудитору.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Аудитору следует разослать письменные запросы:

- дебиторам и кредиторам с целью подтверждения числящейся в бухгалтерском учете задолженности;

- арендаторам, переработчикам сырья, покупателям (на товары отгруженные, на которые право собственности к ним не перешло) и пр. с целью подтверждения находящегося у них имущества;

- арендодателям, давальцам, поклажедателям и пр. с целью подтверждения факта нахождения у аудируемого лица имущества, не принадлежащего ему на праве собственности;

- в других случаях.

Так, если материально-производственные запасы аудируемого лица находятся на хранении у третьей стороны, аудитор должен получить непосредственно от третьей стороны подтверждение количества и состояния запасов, хранимых по поручению аудируемого лица.

При этом аудитор должен принять во внимание:

- независимость третьей стороны и достоверность информации, предоставляемой руководством третьей стороны;

- целесообразность личного наблюдения или возможность назначения другого аудитора для наблюдения за проведением инвентаризации материально-производственных запасов;

- целесообразность получения аудиторского отчета аудитора третьей стороны об адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны для проверки точности пересчета материально-производственных запасов и правильности их хранения;

- возможность и целесообразность инспектирования документации, касающейся находящихся на хранении у третьей стороны материально-производственных запасов, или получения подтверждения от третьей стороны в случае передачи этих запасов под залог.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Аудитору следует принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля и соответствия фактического наличия данным бухгалтерского учета, а также контрольных расчетов создаваемых резервов, числящихся на счетах бухгалтерского учета и отраженных в первичных документах. Таким образом, наиболее целесообразно участие аудиторов в контрольных проверках, проводимых постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Если сотрудники аудируемого лица определяют количество материально-производственных запасов расчетным путем (например, посредством оценки массы угля или руды), то аудитор должен убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации. В процессе аудита аудитор:

- анализирует утвержденный порядок проведения инвентаризации на предмет его соответствия нормативным актам;

- сравнивает полученные результаты текущей инвентаризации с результатами предыдущей инвентаризации;

- оценивает состояние и продолжительность хранения запасов, степень готовности незавершенного производства и капитального строительства, техническое состояние основных средств и реальность финансовых обязательств.

Полученные аудиторские доказательства аудитору следует зафиксировать в рабочих документах.

Завершение аудита

На этом этапе аудитор:

- изучает все проведенные процедуры, выводы, заключения для установления того, что выполнены все пункты плана аудита и сделаны правильные выводы;

- обобщает полученную информацию, систематизирует выявленные отклонения, нарушения при проведении инвентаризации и формулирует свое мнение о достоверности осуществленной инвентаризации.

Итоговым документом является письменная информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита, которая предназначена для раскрытия наиболее существенных недостатков выявленных в процессе аудита. При проведении инвентаризации кроме недостатков, в ней отражаются также предложения по улучшению процедуры инвентаризации, приводится мнение аудитора о достоверности проведенной инвентаризации.

Если время инвентаризации товарно-материальных запасов не позволяет аудитору наблюдать за ее проведением, то это может трактоваться как ограничение объема аудита, что в свою очередь может привести к выражению мнения аудитора, не являющегося безоговорочно положительным. В этом случае аудиторское заключение может содержать следующий фрагмент завершающей части: "Мы не наблюдали за проведением инвентаризации материально-производственных запасов, проведенной по состоянию на 31 декабря 20(XX) г., поскольку наше назначение в качестве аудиторов организации "YYY" состоялось после указанной даты. Мы не смогли получить необходимых подтверждений количества материально-производственных запасов на указанную дату с помощью других аудиторских процедур. По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы имели возможность наблюдать за ходом инвентаризации материально-производственных запасов и тем самым убедиться в достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях".

И.Б.Ланина

Аудитор

Подписано в печать

19.03.2007

————