"Аудиторские ведомости", 2007, N 4

АУДИТ КАК ФОРМА КОНТРОЛЯ В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ ЭКОНОМИКИ

В статье анализируются существующие предпосылки и потенциальные возможности проведения государственного аудита как формы контроля в государственном секторе. При этом рассматриваются две формы государственного аудита - финансовый и операционный.

Развитие системы финансового контроля на этапе внедрения в российскую действительность многоукладной экономики и рыночных отношений происходило особым образом. Российская специфика в развитии системы финансового контроля заключалась в том, что становление двух отдельных элементов данной системы - государственного и негосударственного финансового контроля - происходило в полном отрыве друг от друга. При внедрении в негосударственном секторе новой формы внешнего финансового контроля - аудита его развитие было оторвано от ранее существующих форм и опыта, накопленного ранее органами государственного финансового контроля.

На первоначальном этапе развития российского аудита в негосударственном секторе его изолирование от общей системы финансового контроля, в которой сильны были традиции и методики государственного контроля, имело определенные основания. Однако в современных условиях, когда ставится вопрос о создании единой концептуальной основы системы финансового контроля, начинают стираться различия между государственным и негосударственным секторами, необходимо привести оба элемента общей системы финансового контроля к единым теоретическим и методологическим подходам. Это позволит объединить усилия государственного и негосударственного контроля в целях обеспечения эффективного развития экономики, открытости и гласности деятельности всех ее субъектов. Кроме того, такое объединение создаст серьезный стимул для развития на новой основе государственного контроля, использования при его осуществлении современных технологий и стандартов, привлечения к контролю в государственном секторе наиболее опытных аудиторов, что в конечном счете приведет к повышению эффективности проводимых контрольных мероприятий.

Аудит представляет собой современную углубленную, наиболее зрелую форму финансового контроля, как негосударственного (коммерческого), так и государственного. Аудит - форма финансового контроля, обеспечивающая комплексную целевую оценку результатов деятельности подконтрольного субъекта, подразумевающая формирование общего мнения и ответственность контролера (аудитора) и публичность результатов. В этих условиях можно ввести определение государственного аудита как формы контроля в государственном секторе, имеющего целью комплексную оценку результатов деятельности организации, формирование мнения государственного аудитора или уполномоченного государством независимого аудитора и представление результатов аудита заинтересованным пользователям.

Для создания в России действенной системы государственного аудита необходимо обеспечить наличие предпосылок для ее успешного функционирования. К основным предпосылкам можно отнести следующие:

- качество организации бюджетного процесса, системы государственной финансовой отчетности, бухгалтерского учета в государственном секторе;

- наличие потребителей и пользователей государственного аудита, их информационные потребности и ожидания;

- адекватность организационных форм государственного аудита его целям, задачам, принципам;

- соответствующее качество нормативной и законодательной базы государственного аудита.

Рассмотрение действующей схемы представления отчетности в государственном секторе позволяет выделить несколько ведущих позиций. Прежде всего любая государственная финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть публичной, если она не содержит государственной тайны, а такие случаи ограничены. Существует типичное мнение, что отчетность организаций, финансируемых из бюджета, является только ведомственной и не должна быть публичной. Это ошибочный подход, так как в рамках бюджетных организаций идет расходование общегосударственного фонда средств бюджета, а следовательно, общество должно иметь доступ к информации, показывающей, как и куда расходуются государственные средства.

В качестве предпосылок внедрения в российскую практику аудита в государственном секторе можно считать степень готовности к изменениям непосредственных субъектов аудита (государственный сектор в целом) и конкретных распорядителей и бюджетополучателей.

В области реформы сети бюджетных учреждений выделяются такие направления, как:

- оптимизация сети бюджетных учреждений путем ликвидации непрофильных учреждений или их реорганизации и, как следствие, сокращение общего количества учреждений;

- создание новых форм некоммерческих организаций с наделением их правом хозяйственного ведения вместо оперативного управления имуществом, присущего бюджетным учреждениям.

В систему планирования, финансирования и контроля деятельности организации включается система мониторинга и оценки показателей их деятельности. Реформа бюджетной сферы и сопровождающее ее совершенствование бюджетного учета направлены на создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, обеспечение ответственности бюджетополучателя за реализацию поставленных целей государственной бюджетной политики.

Необходимы органичное включение системы финансового контроля бюджетного сектора экономики в единый экономический механизм финансового контроля; приближение его к современным организационным и методологическим подходам, в том числе международным; достижение адекватности реформ в государственном секторе и контроля за его функционированием.

Аудит как форма государственного финансового контроля характеризуется привлечением независимых контролеров к проверкам в государственном секторе. Они могут быть государственными служащими или независимыми аудиторами, и их независимость должна быть обеспечена по отношению к проверяемому субъекту. Государственный аудит предполагает также введение требований по формированию мнения государственного контролера (аудитора) в отношении достоверности государственной финансовой отчетности получателей бюджетных средств. Такой порядок, с одной стороны, привел бы к тому, что данная отчетность ежегодно проверялась бы аудитором, и, с другой стороны, заключение свидетельствовало бы о реальной достоверности показателей проверенной отчетности, результатов финансово-хозяйственной деятельности министерств, ведомств, учреждений.

На первый взгляд введение такого механизма кажется несложным. На самом же деле предлагаемые изменения потребуют перестройки всей контрольной работы, изменения как механизма, так и методик проведения контрольных мероприятий, реформирования организационных структур государственного контроля. Вместе с тем именно такие изменения смогут повысить эффективность российской системы государственного финансового контроля и привести его в соответствие с современными международными требованиями.

В современной экономической литературе определение аудита чаще всего связано с его осуществлением в коммерческом секторе и смешивается с определением аудиторской деятельности. Нельзя согласиться и с мнением авторов, которые считают, что неправомерно применять термины "аудит" и "аудитор" к государственному финансовому контролю. Данная точка зрения противоречит и международной практике. Государственный аудит может рассматриваться как форма государственного финансового контроля, имеющего целью комплексную оценку результатов деятельности организации, формирование мнения государственного аудитора или уполномоченного государством независимого аудитора и представление результатов аудита установленным пользователям. Данное определение, с одной стороны, учитывает специфику государственного финансового контроля, а с другой - отвечает общим требованиям, предъявляемым к понятию аудита независимо от сферы, в которой он проводится.

В международной практике выделяются два вида государственного аудита - аудит достоверности финансовой отчетности (финансовый аудит) и аудит эффективности (операционный аудит). Каждый из этих направлений государственного аудита отличается некоторыми особенностями.

Аудит достоверности финансовой отчетности (финансовый аудит) предполагает проведение оценки реальности фактов финансово-хозяйственной деятельности организации, правильности их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения действующего законодательства. При этом может возникнуть ситуация, при которой государственные средства использованы в соответствии со сметой, правильно учтены и отражены в отчетности, и вывод государственного аудитора положительный. На самом же деле одновременно могут быть не выполнены поставленные цели, для достижения которых организации выделялись бюджетные средства. Такой государственный аудит достаточен в том случае, когда система финансирования предусматривает выделение средств на затраты под утвержденную смету расходов. Складывается ситуация, при которой бюджетополучатель при составлении сметы старается завысить объемы по статьям затрат, а затем любыми путями их использовать. Контролер проверяет это целевое использование средств в соответствии с утвержденной ранее сметой. При таком подходе расходы организации будут неуклонно возрастать.

Улучшить данную ситуацию может только переход на иную схему финансирования, а именно на выделение бюджетных средств на конкретные цели под так называемые целевые программы. Это становится сегодня главным направлением совершенствования модели бюджетного финансирования на международном уровне. Переход на такую модель неизбежно связан с внедрением государственного аудита эффективности. При таком аудите, если бюджетополучатель отразил правильно все финансово-хозяйственные операции, не нарушил законодательство, но неэффективно использовал бюджетные средства, мнение государственного аудитора может быть и отрицательным.

Безусловно, современная и прогрессивная форма государственного аудита требует создания необходимых условий как в области приемов и методов аудиторской проверки, так и в области регулирующего бюджетный процесс законодательства.

Форма финансового контроля предполагает проведение тех или иных контрольных процедур (приемов) с использованием различных методов и контрольных мероприятий. При проведении аудита используется весь набор инструментариев контроля, так как проводится широкая и глубокая проверка всей хозяйственно-финансовой деятельности. Государственный аудит можно трактовать как форму реализации государственного финансового контроля, предполагающую глубокую оценку деятельности организации через формирование мнения о ее достоверности и законности либо через анализ достижения поставленных перед организацией результатов деятельности. Постановка тех или иных задач перед органами государственного аудита зависит от общих целевых установок, поставленных государством перед системой государственного финансового контроля, и от требований законодательства (в нашем случае бюджетного).

Реформа бюджетной сферы и сопровождающие эту реформу направления совершенствования бюджетного учета обеспечивают прозрачность и открытость для общества операций с государственными финансами. Реформа в бюджетном учете проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволяли бы формировать отчетную информацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения государственных задач и функций. Открытость должна быть характерной чертой надлежащего государственного управления. Она связана с доступностью для общественности информации об операциях государства. Характерной особенностью деятельности государственного сектора должно стать постоянное наблюдение со стороны общественности.

В современных условиях часть социальных услуг производится не только в секторе государственного управления, но и в частном секторе. Это вызывает необходимость сравнивать себестоимость производимой услуги в секторе государственного управления с частным сектором и приближать бюджетный учет к бухгалтерскому учету в хозяйствующих субъектах.

Система учета должна создавать информационную базу для принятия правильных решений в бюджетной сфере, в том числе основы для перехода к модели бюджетирования, ориентированных на результат. Совершенствование бюджетного учета на современном этапе вызывается повышением роли государства в управлении экономикой и социальным развитием; необходимостью в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства; потребностями внешних пользователей.

Бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее деятельности, так как в бухгалтерском учете собирается, накапливается и обрабатывается экономически существенная информация о совершенных или запланированных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности. Таким образом, бухгалтерская отчетность служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей организации. В области бюджетного сектора можно выделить также несколько важнейших экономических целей предпринимательства - оказание социальных государственных услуг, сохранение государственного капитала, целевое и эффективное использование государственных средств. Информационный контроль за достижением этих целей осуществляется с помощью бухгалтерской отчетности.

На законодательном уровне практически во всех странах действует норма об обязательности составления бухгалтерской отчетности, с тем чтобы обеспечить различных пользователей информацией о том или ином субъекте экономики. Кроме того, нормативно регулируемая бухгалтерская отчетность выполняет и другую очень важную роль. Государство через эту отчетность обеспечивает единство толкования правовых норм для самых различных субъектов экономики, в нашем случае государственного сектора, и соблюдения ими общеустановленных принципов (правил) ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Несмотря на наличие особенностей в структуре и логике форм бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, можно сделать вывод о том, что данные формы вполне вписываются в общие требования по формированию и представлению внешней информации пользователям отчетности. Для бюджетной отчетности характерна специфика формирования и отражения в формах отчетности источников финансирования, так как их нельзя расценивать как капитал. К целям деятельности бюджетного учреждения неприменимо положение о получении прибыли (дохода). Целями, по сути, являются ведение деятельности, оказание порученных государственных услуг и целевое и эффективное использование при этом государственных средств и государственной собственности. Вместе с тем бюджетная отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет свои основные функции.

Баланс дает характеристику финансового состояния и его движения за период, но дополнительно имеет разделение граф на источники финансирования: бюджетную и внебюджетную деятельность. Отчет о финансовых результатах представляет информацию о сложившихся за отчетный период доходах и расходах. Дополнительно доходы и расходы разделены по источникам финансирования: бюджетную и внебюджетную деятельность. Имеется специфика в трактовке финансовых результатов: он определяется как чистый операционный результат, т.е. изменение (прирост или уменьшение) статей активов и пассивов. Это связано с тем, что в бюджетном учреждении прибыль как таковая не образуется. Финансовый результат складывается как разница между доходами и расходами. При использовании целевых бюджетных средств эта разница возможна лишь при вложении данных средств в прирост активов при условии соблюдения сметных назначений. По внебюджетным источникам разница (профицит или дефицит источников) может возникать, но она также не является целью деятельности учреждения и в конечном счете направляется на расходы, соответствующие уставным целям организации.

Бюджетная отчетность на современном этапе достаточно прозрачна и, на наш взгляд, соответствует основным требованиям, устанавливаемым международными подходами. Она практически не содержит дублирующих показателей. Соблюдаются основные требования по структуре форм и логике расположения статей, составляется пояснительная записка, которая также в основной своей логике соответствует международным стандартам и стандартам статистики государственного сектора.

Осуществление бюджетной реформы вызывает необходимость соответствующих изменений в организационной системе и методологии финансового контроля в бюджетном секторе с учетом современных тенденций развития российской экономики, субъектов государственного сектора и органов государственного финансового контроля, хода административной и бюджетной реформы.

Оценка действующей российской системы государственного финансового контроля на федеральном уровне с точки зрения как его субъектов (контрольных органов и подконтрольных организаций, т.е. государственных предприятий и учреждений), так и объектов контроля (результатов деятельности организаций, состояния бюджетного учета и отчетности, интересов пользователей финансовой информацией) показывает необходимость и готовность системы к серьезным изменениям. На основе анализа международного опыта может быть предложена модель финансового контроля в государственном секторе, включающая участие в контрольных мероприятиях государственных и негосударственных аудиторов, соблюдение аудиторских стандартов, единых для всех контролирующих субъектов.

Необходимы внедрение аудита в практику деятельности органов, входящих в российскую систему государственного финансового контроля, разработка его методики и стандартизации в области как финансового аудита, так и аудита эффективности. На первом этапе с учетом достижения публичности отчетности организаций, получающих средства из федерального бюджета, и требования достоверного раскрытия информации об использовании государственных средств по данным организациям целесообразно стимулировать проведение в них ежегодных аудиторских проверок с включением данных затрат в состав расходов по внебюджетным средствам, а в дальнейшем - и в стоимость государственных социальных услуг. На втором этапе следует включить в состав критериев обязательного аудита непосредственно бюджетные учреждения и организации, получающие бюджетные средства, с учетом применяемых финансовых критериев, но оцененных с точки зрения объемов выделяемых бюджетных средств.

Расходы на обязательный аудит могут быть покрыты за счет двух источников финансирования учреждения: бюджетных средств и внебюджетных доходов. Государство при этом может с учетом анализа развития рынка аудиторских услуг регулировать предельную стоимость аудита бюджетных учреждений, чтобы не допускать резкого увеличения бюджетных расходов. К такому изменению готов и рынок аудиторских услуг, на котором предложение явно превышает спрос. Более того, сегодня из сферы обязательного аудита вытеснены аудиторы-предприниматели, и здесь есть большой кадровый резерв. Использованию этого резерва мешает то, что аудиторы недостаточно владеют знаниями бюджетного учета и отчетности. Как нам представляется, в связи с этим возможно введение еще одного специального аттестата аудитора - "государственный аудит" ("бюджетный аудит"). Рынок таких услуг уже сейчас достаточно обширный не только на федеральном, но и на территориальном и муниципальном уровнях.

В заключение отметим, что важным направлением развития системы государственного финансового контроля должно быть также изменение целевых установок при проведении контрольных мероприятий как государственными контролерами, так и коммерческими аудиториями. Контролер в области государственных расходов должен сначала комплексно оценить деятельность организации или ведомства в целом, проанализировать общие результаты его работы, показатели финансовой отчетности, соблюдение законодательства, а затем проверить те или иные отдельные финансовые или хозяйственные операции. Обязательным при этом, по нашему мнению, должно быть использование соответствующих стандартов аудита. Такие стандарты могут основываться на общих стандартах аудиторской деятельности, но их необходимо скорректировать с учетом специфики функционирования государственного сектора.

Таким образом, можно констатировать, что на современном этапе не только назрела необходимость введения аудита как формы контроля в государственном секторе экономики, но и сложились предпосылки для этого. Накопленная практика работы аудиторских организаций с бюджетными учреждениями показывает, что уже сегодня существует активный спрос на аудиторские услуги. Широко распространены консультирование по применению бюджетного законодательства, обучение работников бюджетной сферы. Аудит бюджетных организаций развивается инициативно, поскольку в интересах учреждения пригласить независимого эксперта, который не только проверит состояние дел в организации и качество ведения бухгалтерского учета и отчетности, соблюдение соответствующего законодательства, но и поможет наладить систему более эффективно, своевременно внести необходимые корректировки.

Расходы на аудит должны войти в состав затрат организации на управление, как это принято в коммерческом секторе экономики. Условия функционирования на рынке должны быть адекватны и постепенно сближаться, тем более в условиях современной тенденции реформирования бюджетного сектора, внедрения различных форм участия государства в собственности и управлении организациями, привлекаемыми для оказания государственных социальных услуг.

Литература

1. Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. - М.: Финансовый контроль, 2005.

2. Всероссийская научно-практическая конференция "Финансовый контроль и управление экономикой" / Под ред. д. ю. н., проф., акад. РАЕН С.В. Степашина, д. э. н., проф., акад. РАЕН С.А. Агапцова. - М.: Издательский дом "Финансовый контроль", 2004.

3. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты. - М.: Современная экономика и право, 2000.

4. Крикунов А.В. Государственный финансовый контроль: принципы организации, программы и порядок проведения. Сборник. - М.: Финансовая газета, 2000.

5. Лавров А.М. Бюджетная реформа в России: от управления затратами к управлению результатами. - М.: КомКнига, 2005.

6. Соменков А.Д. Государственный контроль в бюджетной сфере России и зарубежных стран. - М.: МЗ Пресс, 2004.

И.А.Зуева

Д. э. н.,

профессор

Подписано в печать

19.03.2007

————