"Право и экономика", 2007, N 4

Вопрос: В результате проведения камеральной налоговой проверки правомерности возмещения организации из бюджета налога на добавленную стоимость по представленной налоговой декларации за февраль 2007 г. налоговым органом принято решение об отказе в возмещении налога и доначислении сумм неуплаченного налога в связи с тем, что организация на момент составления акта проверки в полном объеме не оплатила приобретенный у иностранного контрагента товар. Кроме того, налоговый орган указал, что у налогоплательщика отсутствует часть первичных бухгалтерских документов (товарно-транспортных накладных), на основании которых производится списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также складского оперативного и бухгалтерского учета, что свидетельствует об отсутствии факта передачи и получения товаров в том объеме, который указан налогоплательщиком в поданной декларации. Налогоплательщик заявил, что порядок возмещения налога, установленный ст. 176 НК РФ, им соблюден, следовательно, действия налогового органа неправомерны, и обратился в суд.

Правомерно ли в данном случае решение налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ)) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

В п. 2 ст. 173 НК РФ указано, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Исходя из положений вышеизложенных норм для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо соблюдение трех условий: фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплаты налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятия на учет импортируемых товаров их покупателем.

Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В п. 5 Постановления N 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных Постановлением N 53 обстоятельств.

К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит в том числе и совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом необходимо учитывать, что на основании п. 2 Постановления N 53 обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В соответствии с п. 11 Постановления N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Исходя из положений вышеизложенных норм в случае отсутствия части первичных бухгалтерских документов (товарно-транспортных накладных), на основании которых производится списание и оприходование товаров грузоотправителем и грузополучателем, а также складского оперативного и бухгалтерского учета, что свидетельствует об отсутствии факта передачи и получения товаров в том объеме, который указан налогоплательщиком в поданной декларации, и если эти обстоятельства будут доказаны налоговым органом, требования налогоплательщика о возмещении налога не подлежат удовлетворению.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31 октября 2005 г. N А82-7054/2004-28, ФАС Московского округа от 26 мая 2003 г. N КА-А40/3298-03, ФАС Северо-Западного округа от 13 июля 2006 г. по делу N А56-24613/2005, от 24 апреля 2006 г. по делу N А56-51334/04).

Таким образом, данное решение налогового органа правомерно.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Министерства финансов РФ,

специалист по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

16.03.2007

————