"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 6

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.02.2007 N 03-03-06/1/104

<РАСЧЕТ ОБЛАГАЕМОЙ ПРИБЫЛИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВОМ ИНОФИРМЫ>>

Иностранные компании все чаще выходят на российский рынок. Открывают свои филиалы и отделения. В ряде случаев с полученных доходов зарубежные фирмы должны платить налог на прибыль. Например, когда деятельность иностранной компании приводит к созданию постоянного представительства. Опубликованное Письмо финансистов посвящено вопросам налогового учета расходов и убытков, полученных ими.

Представительство "иностранца" в России

Прежде чем перейти к вопросу налогового учета доходов и расходов, нужно разобраться, что же такое "постоянное представительство" иностранной фирмы. Сразу скажем, что в налоговом и гражданском законодательстве разные определения этого термина.

Три критерия

Признаки, при наличии которых можно говорить, что с налоговой точки зрения у зарубежной компании есть постоянное представительство, перечислены в ст. 306 Налогового кодекса. В международных договорах об избежании двойного налогообложения могут быть другие критерии. В таком случае использовать нужно именно их. В российском налоговом законодательстве выделено три признака представительства.

Во-первых, нужно, чтобы у инофирмы на территории нашей страны было обособленное подразделение или любое иное место деятельности. То есть в России должны быть, например, филиал, представительство, отделение, бюро, контора или агентство.

Во-вторых, зарубежная компания должна вести предпринимательскую деятельность через российское подразделение. Определения предпринимательской деятельности налоговое законодательство не содержит. Поэтому обратимся к Гражданскому кодексу. Он рассматривает ее как деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Нужно учесть, что деятельность подготовительного и вспомогательного характера не приводит к появлению постоянного представительства. То есть та, которая не является основной или частью основной работы фирмы. В п. 4 ст. 306 Налогового кодекса перечислены некоторые виды предварительной и вспомогательной деятельности. Однако их перечень не закрыт. Более того, международные соглашения могут расширять его. Так, например, к данной деятельности относят содержание подразделения исключительно:

- для закупки товаров для иностранной организации;

- для подписания контрактов от имени зарубежной фирмы в соответствии с ее инструкциями;

- для сбора, обработки, распространения информации, рекламы, изучения рынка, ведения бухгалтерского учета, если эта деятельность не является основной для иностранного предприятия.

В-третьих, инофирма должна вести предпринимательскую деятельность в России через подразделение регулярно. Что это значит? Понятие регулярности в Налоговом кодексе не раскрыто. Гражданское законодательство здесь также не помощник. Прояснить этот вопрос постаралось налоговое ведомство в Методических рекомендациях по расчету налога на прибыль для "иностранцев" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждены Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Основной критерий "регулярности" инспекторы видят в обязанности зарубежной фирмы встать на налоговый учет. Однако такой подход не универсален. Постоянное представительство может возникнуть и у той фирмы, которая не обязана регистрироваться в инспекции. В подобной ситуации вопрос о регулярности нужно решать на основе анализа фактической деятельности компании в каждом конкретном случае. Такое указание приводится в п. 2.2.1 "иностранной" методички по налогу на прибыль.

В каком случае иностранные фирмы, работающие в России, должны вставать на налоговый учет? Такая обязанность есть лишь у тех из них, которые ведут или же намерены вести бизнес в нашей стране более 30 календарных дней в году. Отметим, что речь идет не только о ситуации, когда подразделение иностранной фирмы работает в России более месяца непрерывно. Главное - общее количество "рабочих" дней в году должно превысить 30.

Постановка на налоговый учет

Порядок постановки зарубежной компании на учет в налоговой приведен в специальном Положении <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Утверждено Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124. Фирма, которая работает или планирует вести бизнес в России более 30 дней, должна представить в инспекцию: - заявление о постановке на учет по форме N 2001И (Приложение 2 к Приказу); - легализованные выписки из торгового реестра или сертификат об инкорпорации (либо другие документы, в которых есть регистрационный номер и информация о дате, месте регистрации зарубежного предприятия); - справка налоговой инспекции иностранного государства о регистрации фирмы как налогоплательщика в своей стране (с указанием кода налогоплательщика); - решение о создании отделения в России или копия договора, на основании которого ведется деятельность; - доверенность на управляющего отделения. Встать на налоговый учет иностранная организация должна не позднее 30 дней с начала деятельности в России. Причем необходимость постановки на учет никак не зависит от обязанности платить налоги. Если же деятельность постоянного представительства зарубежного предприятия в нашей стране не будет столь длительной, в инспекцию нужно подать лишь уведомления по форме N 2503И (Приложение 11 к Приказу). Сделать это нужно до начала осуществления деятельности в России. Когда возникает постоянное представительство? Ответ на этот вопрос дает п. 3 ст. 306 Налогового кодекса. Относительно четко дата образования постоянного представительства определена только в двух ситуациях. Когда речь идет об использовании недр (других природных ресурсов) или о деятельности на стройплощадке. В первом случае представительство считается образованным на более раннюю из следующих дат: - даты вступления в силу лицензии (разрешения) на использование недр и природных ресурсов; - даты фактического начала такой деятельности. А вот началом существования стройплощадки будет либо дата подписания акта о передаче площадки подрядчику, либо дата начала работ. В зависимости от того, что случится раньше. Во всех остальных случаях говорить о том, что постоянное представительство образовано, можно с того момента, как инофирма начнет регулярно вести предпринимательскую деятельность через российское отделение. При этом какие-либо мероприятия по открытию самого отделения представительство не создают. Например, получение аккредитации, необходимых заключений, разрешений, лицензий, открытие счетов нельзя считать моментом образования представительства. Не определяет его возникновение и дата постановки на налоговый учет. Кроме того, есть ряд фактов, которые могут быть связаны с ведением инофирмой деятельности через постоянное представительство, но вот сами по себе не приводят к его образованию. К таким фактам относят: - владение ценными бумагами, долями в капитале российских фирм, иным имуществом на территории России; - заключение договора простого товарищества или иного договора, который предполагает совместную деятельность сторон полностью (частично) в нашей стране; - предоставление персонала для работы в другой организации на территории России (если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах фирмы, в которую он был направлен); - ввоз в нашу страну или вывоз из России товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов. В опубликованном Письме Минфин рассмотрел такую ситуацию. Иностранная компания открыла в России филиал. Это подразделение будет сдавать имущество компании в аренду на территории нашей страны. Однако филиал не заключил ни одного договора аренды. Как поясняют финансисты, говорить об образовании постоянного представительства пока рано. Предпринимательская деятельность еще не ведется. Представительство появится, когда иностранная компания начнет систематически сдавать в аренду свое имущество, заниматься поиском арендаторов, заключать с ними контракты, оформлять договоры на текущий ремонт. Кстати, такие же разъяснения приводит и налоговое ведомство в п. 2.4.1 "иностранной" методички по прибыли. Налоговый учет доходов и расходов представительства Предположим, что деятельность иностранной фирмы в России привела к появлению постоянного представительства. В таком случае компания должна платить налог на прибыль: - с доходов, которые получены от деятельности представительства, уменьшенных на сумму его расходов; - с доходов от владения, пользования и распоряжения имуществом представительства за вычетом расходов, связанных с их получением. Кроме того, объектом налогообложения могут стать и другие доходы от российских источников, которые перечислены в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса. Но при условии, что они относятся к постоянному представительству. Это могут быть, например, полученные подразделением проценты по долговым обязательствам и ценным бумагам или доходы от продажи недвижимости. Доходы и расходы представительства учитывают по общим правилам. Так, выручку, связанную с деятельностью подразделения в России, определяют исходя из всех поступлений за реализованные товары (работы, услуги). При этом неважно, на какие (российские или зарубежные) счета иностранной компании поступают средства. Обратите внимание: случается, что продукцию, которая произведена российским отделением, продает головной офис иностранной компании. В таком случае доходы постоянного представительства инофирма должна определить расчетным путем. Методику такого распределения разрабатывает головное подразделение. Причем она должна быть закреплена документально, например в учетной политике компании. Показатели, которые положены в основу распределения доходов, необходимо подтверждать документами или выписками из них, заверенными подписью руководителя головного офиса. Что касается расходов, которые можно учесть при расчете налога с прибыли представительства, их состав такой же, как и для российских фирм. Все затраты должны быть документально подтверждены. Для этих целей могут послужить не только документы, оформленные с учетом требований российского законодательства. С 1 января 2006 г. затраты могут обосновать и бумаги, которые оформлены по обычаям делового оборота иностранного государства, на территории которого были произведены эти расходы. Причем все документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод. Нужно соблюдать еще одно требование. Расходы должны быть экономически обоснованны. Отметим, что к числу обоснованных можно отнести управленческие и общехозяйственные затраты, которые оплатила головная организация. Речь идет, конечно, только о расходах (их части), которые связаны с деятельностью российского постоянного представительства. Правда, учесть такие траты можно при условии, что эта возможность предусмотрена в международном соглашении об избежании двойного налогообложения. В "иностранной" методичке по прибыли указано, что затраты, которые головной офис передает подразделению, отражают в том периоде, когда они были фактически переданы. Иностранные компании платят налог на прибыль постоянных представительств по ставке 24 процента. Исключение составляют лишь некоторые доходы, в отношении которых установлены специальные ставки. Если расходы превысят доходы, налог будет равен нулю. А сумму убытка иностранное подразделение может перенести на будущее. Здесь также действуют общие правила. Прибыль представительства может быть уменьшена на сумму убытка (или на его часть) в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он был получен. В ситуации, рассмотренной в опубликованном Письме, у филиала иностранной компании, который будет сдавать в аренду имущество, появились расходы на ведение бухучета, наем помещения, услуги банка, затраты на нотариуса. Однако доходов филиал не получил. Более того, им не был заключен ни один договор с арендаторами. Можно ли перенести возникший убыток на будущее? Минфин считает, что нет. Хотя иностранная фирма и открыла филиал в нашей стране, постоянное представительство у нее не появилось. Ведь, как мы уже отмечали, для этого необходимо, чтобы филиал начал вести регулярную предпринимательскую деятельность. Пока ее нет, учесть подготовительные расходы при расчете налога на прибыль филиал не может. А раз нет расходов, нельзя говорить и об убытке. О.Е.Логинова Аудитор Подписано в печать 16.03.2007 ————