"Нормативные акты для бухгалтера", 2007, N 6

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 21.02.2007 N 03-03-06/4/17

<СПИСАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ>>

Любая фирма рано или поздно списывает свое имущество. Причин тому множество. Так, списать основное средство компания может, например, из-за его морального или физического износа. А нематериальный актив - из-за невозможности его использования. Вправе ли фирма включить в налоговую себестоимость затраты по списанию таких ценностей? Найти ответ на этот вопрос поможет опубликованное Письмо и наш комментарий.

Списание основных средств - полное...

В бухучете основные средства, которые не способны приносить фирме доход, списывают. Об этом говорится в п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Кроме того, их выбытие происходит, например, при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях и т.д.

Рассмотрим один из самых распространенных способов списания - ликвидацию. Прежде всего нужно назначить ликвидационную комиссию. Это делают на основании приказа руководителя. В нем устанавливают сроки работы и состав комиссии. Как правило, в комиссию входят сам руководитель, главбух и работники, которые отвечают за сохранность основных средств. Решение комиссии оформляют одним из следующих актов о ликвидации <*>:

- ОС-4 - при списании одного основного средства (кроме автотранспорта);

- ОС-4а - при списании автотранспорта;

- ОС-4б - при списании нескольких основных средств (кроме автотранспорта).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Акты о ликвидации ОС-4, ОС-4а и ОС-4б утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В акте обязательно следует указать: - год изготовления или постройки объекта; - дату его оприходования и ввода в эксплуатацию; - первоначальную стоимость (для переоцененных основных средств - восстановительную); - сумму начисленной амортизации; - число проведенных капитальных ремонтов; - причины списания. После утверждения акта комиссией его подписывает руководитель компании. При этом затраты от списания основного средства учитывают как прочие. Напомним, что ранее такие суммы отражали в качестве операционных расходов. Пример 1. В ООО "Профиль" специально созданная комиссия решила ликвидировать типографский станок из-за его физического износа. Первоначальная стоимость станка - 40 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 30 000 руб. Затраты по ликвидации основного средства (зарплата рабочих и соцналог с нее) составили 1500 руб. При списании станка бухгалтер "Профиля" сделал проводки: Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства" - 40 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидируемого станка; Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 30 000 руб. - списана начисленная амортизация; Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 10 000 руб. - списана остаточная стоимость станка; Дебет 91-2 Кредит 70 (68, 69) - 1500 руб. - отражены затраты, связанные с ликвидацией объекта. Зачастую одним списанием дело не ограничивается. После выбытия основного средства, как правило, от него остаются детали, запчасти и другие материалы, которые можно использовать в работе фирмы. Их следует оприходовать по рыночной стоимости. В бухучете такие доходы отражают как прочие (ранее - как операционные). Пример 2. Продолжим пример 1. После демонтажа и разборки станка были получены материалы и запасные части, пригодные для использования. Предположим, что рыночная стоимость запчастей - 5000 руб. При их оприходовании бухгалтер фирмы сделал запись: Дебет 10 Кредит 91-1 - 5000 руб. - оприходованы запчасти, оставшиеся после ликвидации станка. При списании основного средства бухгалтер также должен отразить расходы и доходы в налоговом учете. Так, в состав внереализационных расходов будет включена недоначисленная амортизация и затраты на ликвидацию объекта. Такие расходы отражают в налоговой себестоимости единовременно в том периоде, когда имущество было списано. Стоимость полученных при разборке материалов войдет в состав внереализационных доходов. Ее, как и в бухучете, нужно определять исходя из рыночной цены на них. Кроме того, бухгалтеру нужно решить, восстанавливать ли НДС с недоамортизированной части основного средства. Прямого ответа на этот вопрос в Налоговом кодексе нет. Тем не менее налоговые инспекторы требуют восстановить налог исходя из остаточной стоимости объекта. По их мнению, это необходимо, так как в дальнейшем фирма не будет его использовать в операциях, облагаемых НДС. Однако такая позиция противоречит налоговому законодательству. В Налоговом кодексе перечислены все ситуации, когда нужно восстанавливать НДС. И такой причины, как списание основного средства, в этом перечне нет. Поэтому восстанавливать налог не нужно. Более того, расходы от выбытия имущества уменьшают облагаемую прибыль фирмы. Следовательно, они носят производственный характер. А НДС по любым производственным расходам принимают к вычету в общем порядке. ...и частичное Фирма может решить ликвидировать основное средство лишь частично. В такой ситуации его первоначальная стоимость изменится. Об этом сказано в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса. Корректировать следует не только стоимость основного средства, но и сумму начисленной по нему амортизации. Как мы уже сказали, затраты на ликвидацию основных средств можно учесть при налогообложении прибыли. Это предусмотрено п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Правда, о частичной ликвидации в нем не говорится. Однако, на наш взгляд, как полная, так и частичная ликвидация должна отражаться в налоговом учете одинаково. Кроме того, такие затраты можно списать исходя из общих правил учета расходов. Главное, чтобы они были экономически обоснованны и документально подтверждены. В Кодексе также не написано, как определить стоимость той части основного средства, которая будет ликвидирована. Оптимальный вариант - установить ее по данным бухучета фирмы. Например, если речь идет о пристройке к зданию, следует установить, какая сумма средств была потрачена на ее возведение (проще говоря, ее первоначальную стоимость). Если это невозможно, определить "нужную" сумму может либо ликвидационная комиссия (например, исходя из площади пристройки в общей площади здания), либо независимый оценщик. Пример 3. ЗАО "Пассив" решило демонтировать пристройку к зданию. Первоначальная стоимость здания составляет 38 000 000 руб. (без НДС). По зданию начислена амортизация в сумме 16 000 000 руб. Общая площадь здания составляет 5000 кв. м, а площадь пристройки - 400 кв. м. Стоимость пристройки составит: 400 кв. м : 5000 кв. м x 38 000 000 руб. = 3 040 000 руб. Доля стоимости пристройки в общей стоимости здания составит: 3 040 000 руб. : 38 000 000 руб. x 100% = 8%. Сумма амортизации, которая начислена по пристройке, будет равна: 16 000 000 руб. x 8% = 1 280 000 руб. Бухгалтер фирмы должен включить в состав расходов остаточную стоимость пристройки. Она составит: 3 040 000 руб. - 1 280 000 руб. = 1 760 000 руб. Еще один важный момент. В результате частичной ликвидации стоимость основного средства может стать меньше 10 000 руб. А по правилам налогового учета такое имущество в составе амортизируемого не отражают. Однако в данном случае это правило не применяют. По таким ценностям нужно продолжать начислять амортизацию до их полного списания. Об этом сказано в Письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229. Списание нематериальных активов Фирма может списать и нематериальные активы. Например, если в дальнейшей работе компании они не нужны. Вправе ли организация учесть недоначисленную амортизацию по ним в налоговой себестоимости? Минфин считает, что нет. Об этом свидетельствует комментируемый документ. Чем же руководствовались специалисты финансового ведомства? Нематериальные активы относят к амортизируемому имуществу. Конечно, при условии, что объект стоит больше 10 000 руб., а срок его полезного использования превышает 12 месяцев. Тогда расходы на его покупку фирма списывает через амортизацию. Такое правило прописано в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса. Норму амортизации рассчитывают исходя из срока полезного использования нематериальных активов, который указан в патенте или свидетельстве. Если же такой срок установить невозможно, его считают равным 10 годам. Однако на практике фирмы не всегда используют нематериальные активы в течение такого длительного времени. Ведь, как правило, они устаревают гораздо быстрее. В такой ситуации, по мнению Минфина, включить стоимость объекта, которая не была до конца самортизирована, в налоговую себестоимость компания не вправе. Ведь Налоговым кодексом разрешено учитывать остаточную стоимость лишь ликвидированных основных средств. Несмотря на то что перечень внереализационных расходов открыт, доказать экономическую обоснованность таких затрат будет сложно. Добавим, что в расходы нельзя включить остаточную стоимость нематериальных активов даже при их продаже. Такую "льготу" Налоговый кодекс предусматривает опять же только для основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому компании выгоднее продолжать так или иначе использовать "ненужный" нематериальный актив и начислять на него амортизацию. Пусть даже длительный период времени. Лишь в этом случае фирма может увеличить налоговые затраты на стоимость такого имущества и снизить облагаемую прибыль. А.В.Плотникова Эксперт "НА" Подписано в печать 16.03.2007 ————