"Главная книга", 2007, N 6

ЧТО ЛУЧШЕ: КУПЛЯ-ПРОДАЖА ИЛИ КОМИССИЯ?

Многие фирмы, продающие товары торговым организациям, в договоре купли-продажи предусматривают условие, по которому товары оплачиваются по мере их реализации конечному покупателю, а непроданные (а значит, неоплаченные) товары возвращаются фирме. Попросту говоря, отдают товар "на реализацию" по обычному договору купли-продажи.

При этом организации, применяющие общий режим налогообложения, не задумываются о том, что могут столкнуться с некоторыми налоговыми проблемами.

П

ередача товара "на реализацию" и возврат товара

По договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а тот обязуется принять и оплатить этот товар <1>. По общему правилу право собственности на товар у покупателя возникает с момента его передачи поставщиком <2>.

В бухгалтерском учете продавца выручка от продажи товаров является доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости <3>.

Начисленный продавцом НДС отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <4>.

Пример.

Продажа товаров, переданных на реализацию

Условие

В феврале 2007 г. оптовая организация передала розничному магазину 75 подарочных наборов к 8 Марта по цене 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) каждый. Цена договора составила 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Себестоимость одного набора составляет 1200 руб.

По условиям договора магазин выплачивает оптовой организации деньги за наборы только после их оплаты конечным покупателем, а непроданные наборы возвращаются в организацию по отдельному соглашению.

Решение

В феврале 2007 г. оптовая организация в бухгалтерском учете делает следующие записи.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции      |Дт    |Кт    |Сумма  |Первичный       |
   |                         |      |      |       |документ        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |62    |90—1  |177 000|Отгрузочные     |
   |продажи наборов          |      |      |       |документы       |
   |                         |      |      |       |Договор купли—  |
   |                         |      |      |       |продажи         |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |90—3  |68    | 27 000|Счет—фактура    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |90—2  |41    | 90 000|Бухгалтерская   |
   |проданных наборов        |      |      |       |справка         |
   |(75 шт. x 1200 руб.)     |      |      |       |                |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

В марте 2007 г. магазином было продано 40 подарочных наборов. В этом же месяце магазин перечислил оптовой организации деньги в сумме 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.), а оставшиеся 35 наборов вернул.

Итак, в примере магазин вернул организации непроданный товар. При этом вернул не из-за того, что товар некачественный, а просто по соглашению сторон.

Минфин России полагает, что в этом случае возврат товара является его обратной реализацией <5>. А значит, бывший покупатель становится продавцом товара и, если он является плательщиком НДС, исчисляет НДС и выставляет счет-фактуру <6>. В свою очередь бывший продавец товара превращается в покупателя.

Пример.

Возврат не проданных магазином товаров

Продолжим предыдущий пример.

В марте 2007 г. оптовая организация в бухгалтерском учете делает следующие записи.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции      |Дт    |Кт    |Сумма  |Первичный       |
   |                         |      |      |       |документ        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила выручка от     |51    |62    | 94 400|Выписка банка по|
   |проданных наборов        |      |      |       |расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращенные наборы      |41    |60    | 70 000|Накладная       |
   |приняты на учет          |      |      |       |бывшего         |
   |(35 шт. x (2360 руб. —   |      |      |       |покупателя      |
   |360 руб.))               |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |19    |60    | 12 600|Счет—фактура    |
   |предъявленный при        |      |      |       |бывшего         |
   |возврате                 |      |      |       |покупателя      |
   |(35 шт. x 360 руб.)      |      |      |       |                |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Таким образом, организация приобрела "собственный" товар. При этом у нее есть как непокрытая дебиторская задолженность бывшего покупателя (по дебету счета 62), так и кредиторская задолженность перед ним же (кредит счета 60). Как закрыть эти счета, если фактически ни сама организация ничего не должна, ни ей тоже ничего не должны?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 1 ст. 454 ГК РФ.

<2> Пункт 1 ст. 223 ГК РФ.

<3> Пункты 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

<4> Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Инструкция по применению Плана счетов.

<5> Письма Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475, от 11.03.2005 N 03-06-05-05/23.

<6> Пункт 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

П

огашаем долг

Наиболее простой выход - это зачет встречных однородных требований, для которого достаточно заявления одной стороны <7>. Ничто не препятствует оговорить это в договоре, что большинство организаций и делает.

То есть организация вроде может просто сделать бухгалтерскую запись по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62. Но что делать с НДС, входящим в состав задолженности и числящимся на счете 19?

Проблема в том, что при неденежных расчетах (а значит, и при зачете) предъявленный покупателю НДС может быть принят к вычету только после уплаты налога продавцу. Иными словами, НДС должен быть перечислен продавцу отдельной платежкой <8>.

Получается, что в нашем случае НДС отдельной платежкой должен перечислить контрагенту как бывший продавец, так и бывший покупатель.

Пример.

Исчисление НДС при получении непроданных товаров

Воспользуемся данными предыдущих примеров.

В учете оптовой организации погашение долга и "перегонка" НДС отражаются следующими бухгалтерскими записями.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции      |Дт    |Кт    |Сумма  |Первичный       |
   |                         |      |      |       |документ        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтены встречные        |60    |62    | 70 000|Акт взаимозачета|
   |однородные требования    |      |      |       |                |
   |(177 000 руб. —          |      |      |       |                |
   |94 400 руб. —            |      |      |       |                |
   |12 600 руб.)             |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен НДС магазину  |60    |51    | 12 600|Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен НДС от магазина  |51    |62    | 12 600|Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |68    |19    | 12 600|Счет—фактура    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Как видно из примера, счета 60 и 62 у организации закрылись.

Итак, вроде бы, все хорошо, зачет состоялся, НДС перечислен и принят к вычету. Однако рассмотренный вариант - это лишние проблемы для организации. Это в первую очередь отток денежных средств и отсрочка вычета НДС (только после уплаты), а также ненужная по большому счету "перегонка туда-сюда" суммы НДС. Кроме того, по мнению Минфина России, в таком случае искусственно увеличивается себестоимость возвращенных товаров <9>. Особенно это касается товаров, которые со временем теряют потребительские свойства (например, продукты питания, газеты, журналы). Следовательно, налоговые органы могут заявить, что при последующей продаже или списании на убытки стоимости этого товара будет искусственно занижена прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Статья 410 ГК РФ.

<8> Пункт 4 ст. 168 НК РФ.

<9> Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475.

П

ередача товаров "на комиссию" и возврат товара

Намного проще заключить с покупателем договор комиссии, по которому тот как комиссионер обязуется по поручению организации (комитента) продать ее товар от своего имени за вознаграждение <10>. При этом в договоре можно установить, что вознаграждением комиссионера будет или та выгода, которую он получит, если продаст товар по цене выше определенной договором, или торговая наценка, установленная комиссионером самостоятельно при продаже товара <11>.

И тогда как при передаче товаров комиссионеру, так и при возврате непроданных товаров НДС исчислять будет не нужно, поскольку право собственности остается у комитента до момента продажи товара конечному покупателю <12>.

Передача товара комиссионеру в учете организации-комитента отражается записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" <13>.

Деньги, полученные комиссионером от покупателя, также являются собственностью комитента. А значит, налоговой базой по НДС для комитента будет та цена товара, по которой его продал комиссионер <14>. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии <15>.

Комиссионер вправе удержать причитающееся ему по договору вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента <16>. То есть обязательство комитента перед комиссионером может быть прекращено зачетом <17>. Соответственно, комиссионер может:

- перечислить комитенту все полученные от покупателя суммы, а комитент уже перечислит комиссионеру его вознаграждение с учетом НДС;

- перечислить комитенту все полученное от покупателя за вычетом своего вознаграждения без НДС. Комитент же перечисляет комиссионеру НДС, приходящийся на комиссионное вознаграждение.

В бухгалтерском учете все расчеты с комиссионером отражаются с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После продажи товара комиссионером в учете организации-комитента выручка отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-1. При этом себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Для комиссионера налоговой базой по НДС является его вознаграждение <18>. Комитент принимает к вычету предъявленный комиссионером и перечисленный ему налог <19>.

Сумму вознаграждения комиссионера комитент в бухгалтерском учете относит к расходам по обычным видам деятельности <20>, что отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76.

Пример.

Продажа товаров на условиях комиссии

Условие

Рассмотрим предложенный вариант, частично используя данные приведенных примеров.

Итак, организация в феврале 2007 г. заключила с магазином договор комиссии. По условиям договора комиссионер обязан реализовать подарочные наборы по цене не ниже 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. Сумма, полученная комиссионером сверх этой цены, является его вознаграждением.

В марте 2007 г. комиссионер продал 40 наборов за 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб. Оставшаяся часть наборов возвращена в организацию.

Вознаграждение комиссионера составило 23 600 руб. (40 шт. x (2950 руб. - 2360 руб.)), в том числе НДС - 3600 руб.

Решение

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |Содержание операции      |Дт    |Кт    |Сумма  |Первичный       |
   |                         |      |      |       |документ        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В феврале 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Переданы наборы на       |45    |41    | 90 000|Отгрузочные     |
   |комиссию                 |      |      |       |документы       |
   |(75 шт. x 1200 руб.)     |      |      |       |Договор         |
   |                         |      |      |       |комиссии        |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В марте 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть наборов продана    |76    |90—1  |118 000|Отчет           |
   |покупателям              |      |      |       |комиссионера    |
   |(40 шт. x 2950 руб.)     |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |90—2  |45    | 48 000|Бухгалтерская   |
   |проданных наборов        |      |      |       |справка—расчет  |
   |(40 шт. x 1200 руб.)     |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |90—3  |68    | 18 000|Счет—фактура    |
   |предъявленный покупателям|      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено комиссионное    |44    |76    | 20 000|Отчет           |
   |вознаграждение           |      |      |       |комиссионера    |
   |(23 600 руб. — 3600 руб.)|      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с            |19    |76    |  3 600|Счет—фактура    |
   |комиссионного            |      |      |       |комиссионера    |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены деньги от       |51    |76    | 98 000|Выписка банка по|
   |комиссионера (за вычетом |      |      |       |расчетному счету|
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения без НДС)  |      |      |       |                |
   |(118 000 руб. —          |      |      |       |                |
   |20 000 руб.)             |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращенные наборы      |41    |45    | 42 000|Накладная       |
   |приняты к учету          |      |      |       |                |
   |(35 шт. x 1200 руб.)     |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен комиссионеру  |76    |51    |  3 600|Выписка банка по|
   |НДС с комиссионного      |      |      |       |расчетному счету|
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |68    |19    |  3 600|Счет—фактура    |
   |комиссионного            |      |      |       |комиссионера    |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Пункт 1 ст. 990 ГК РФ.

<11> Пункт 1 ст. 991 ГК РФ.

<12> Пункт 1 ст. 996 ГК РФ.

<13> Инструкция по применению Плана счетов.

<14> Пункт 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ.

<15> Статья 999 ГК РФ.

<16> Статья 997 ГК РФ.

<17> Статья 410 ГК РФ.

<18> Пункт 1 ст. 156 НК РФ.

<19> Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 4 ст. 168 НК РФ.

<20> Пункты 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В

ыводы

Как видим, в одной и той же ситуации организация, отдавая товары "на реализацию", может поступить по-разному - оформить либо обычный договор купли продажи, либо договор комиссии. Причем от этого зависит не только учет операций, но и налогообложение, в частности порядок принятия к вычету сумм НДС.

В первом случае, при передаче товара "на реализацию" по обычному договору купли-продажи, организации придется исчислить и уплатить НДС со всей стоимости отгруженных товаров сразу же после отгрузки покупателю. Для вычета НДС, предъявленного бывшим покупателем при возврате товаров, налог нужно будет уплачивать "живыми деньгами" <21>. То есть налицо отток денежных средств из оборота организации.

Во втором случае, при передаче товаров "на реализацию" по договору комиссии, НДС на дату отгрузки товаров комиссионеру исчислять не надо. Налог нужно будет исчислить только со стоимости товаров, реализованных комиссионером, после получения его отчета. То есть этот вариант не приводит к оттоку денежных средств (поскольку уплата НДС в бюджет откладывается до момента продажи товара комиссионером), поэтому в данном случае он наиболее удобен организации.

Кроме того, обязанность по исчислению налога на прибыль возникает у организации во втором случае также только в период продажи товаров конечному покупателю.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Пункт 4 ст. 168 НК РФ. С.С.Лысенко Эксперт по налогообложению Подписано в печать 16.03.2007 ————