"Новая бухгалтерия", 2007, N 4

НОС ВЫТАЩИЛИ, ХВОСТ УВЯЗ

В середине прошлого года Верховный Суд РФ отменил одну из норм п. 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, которая касалась оплаты отпускных работникам с суммированным учетом рабочего времени. Но отмена этой нормы привела к новым проблемам.

Решением Верховного Суда РФ от 13.07.2006 N ГКПИ 06-637 абз. 4 п. 13 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение N 213), был признан недействующим.

Это было сделано в целях защиты интересов работников с суммированным учетом рабочего времени <*>. Действительно, такие работники при большом количестве сверхурочных работ "теряли" в деньгах при оплате отпуска по сравнению с теми работниками, которым суммированный учет не установлен.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно об этом см. статью И. Михайлова "Все как у людей..." в журнале "Новая бухгалтерия" N 1, 2007. Но отмена этой нормы привела к тому, что для расчета отпуска таким работникам теперь применяется общий порядок, установленный ст. 139 ТК РФ и Положением N 213 для работников с обычным учетом рабочего времени (поденным или понедельным). Но для суммированного учета он подходит плохо. В результате возникают новые проблемы... По общему правилу средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 месяцев и на 29,4 дня (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ). Если же один или несколько месяцев расчетного периода были отработаны не полностью или из них исключалось время в соответствии с п. 4 Положения N 213, то средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4 (п. 9 Положения N 213). Однако эти нормы не были написаны специально для работников с суммированным учетом рабочего времени, поэтому они не учитывают особенности труда таких работников. Примечание. В связи с отменой особой нормы для расчета отпускных работникам с суммированным учетом рабочего времени теперь для них применяется общий порядок. Но общие нормы расчета не учитывают особенности их труда. В большинстве случаев работники, которым установлен суммированный учет рабочего времени, работают посменно, т.е. по утвержденному графику сменности. Как определить при расчете отпускных, какой месяц при таком графике отработан полностью, а какой - не полностью? То есть какой месяц считать равным 29,4 дня (среднемесячному числу календарных дней), а какой рассчитывать с использованием коэффициента 1,4? В Письме Роструда от 21.12.2006 N 2163-6-1 сказано, что в отношении работников с суммированным учетом рабочего времени, отработавших полностью месячную норму рабочего времени, но в течение месяца работавших не каждый день, коэффициент 1,4 не применяется, поскольку расчетный период ими отработан полностью. Проблема состоит в том, что в данном случае считать "месячной нормой рабочего времени"? Ведь суть суммированного учета состоит в том, что у работников в одних месяцах может быть переработка, в других - недоработка. Главное, чтобы за учетный период (месяц, квартал и другие периоды, но не более года) продолжительность рабочего времени не превышала нормальное число рабочих часов (ст. 104 ТК РФ). Нормальное число рабочих часов за учетный период определяется исходя из установленной для данной категории работников еженедельной продолжительности рабочего времени. Кроме того, расчет такой нормы делается с той целью, чтобы исключить ее превышение. Работа за гранью нормы будет считаться сверхурочной (ст. 99 ТК РФ), а сверхурочную работу заранее включать в график нельзя. Однако нигде не сказано, что в течение учетного периода работник непременно должен выработать это нормальное число рабочих часов. Конечно, он должен отработать часы по установленному для него графику. Понятно, что при составлении такого графика работодатель постарается максимально загрузить работника исходя из соответствующей нормы. Но если количество часов в учетном периоде будет в общей сложности меньше количества часов по норме, то это не будет означать, что работник не доработал. Его норма - это часы, установленные графиком. Сказанное, на наш взгляд, подтверждает и норма абз. 2 ст. 104 ТК РФ, согласно которой для работников, работающих неполный рабочий день (смену) и (или) неполную рабочую неделю, нормальное число рабочих часов за учетный период соответственно уменьшается. Таким образом, можно сделать следующий вывод. Если работник, которому установлен суммированный учет, отработал все дни, предписанные его графиком, то следует считать, что месяц он отработал полностью, даже если количество часов по графику меньше нормального числа рабочих часов, определенного исходя из еженедельной продолжительности рабочего времени, установленной для данной категории работников. Примечание. Если работник с суммированным учетом рабочего времени отработал все дни по графику работы, установленные для него, то это означает, что он отработал полный месяц. Пример. Работник, которому установлен суммированный учет рабочего времени (учетный период - один год), в соответствии с графиком сменности в феврале 2007 г. должен отработать 10 дней (1, 4, 7, 10, 13, 16, 19, 22, 25, 28 февраля) по 12 часов, т.е. в общей сложности 120 часов. Норма рабочего времени в феврале 2007 г. по календарю пятидневной рабочей недели составляет 151 час (18 рабочих дней х 8 ч + 1 рабочий день х 7 ч). Работник отработал все дни по установленному ему графику, поэтому февраль считается полностью отработанным. Если февраль войдет в расчетный период для оплаты отпуска, то количество дней в нем будет считаться равным 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Отметим, что в случае отработки месячного графика соответствующий месяц следует считать полностью отработанным даже в том случае, если по итогам учетного периода (например, квартала или года) у работника по каким-то причинам возникнет недоработка. Другая проблема состоит в том, что при суммированном учете (при работе в смену) у работника его рабочие дни могут приходиться на общеустановленные выходные (субботу и воскресенье), а выходными могут быть те дни, в которые большинство работников работает. В свою очередь, п. 9 Положения N 213 обязывает нас определять количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4. Если применять эту норму формально, то при неполностью отработанном месяце придется выбрасывать из расчета те рабочие дни по графику сменности, которые приходятся на общеустановленные выходные. Тут опять могут пострадать интересы работника. Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что работник с 14 февраля 2007 г. заболел и не отработал полностью все дни, предусмотренные февральским графиком. Таким образом, он отработал в феврале 5 дней (1, 4, 7, 10, 13), из которых один приходится на воскресенье (4 февраля), а другой на субботу (10 февраля). Если применять п. 9 Положения N 213 формально, то 4 и 10 февраля необходимо выбросить из расчета, а количество отработанных дней в феврале следует считать равным 4,2 (3 дня х 1,4). Если у работника ежедневный заработок в феврале был одинаков (например, 1000 руб. за смену), то он ничего не потеряет от такого исключения. Средний заработок февраля будет одинаков независимо от количества учитываемых дней. Так, при расчете исходя из 5 отработанных дней средний заработок работника в феврале составит 714,29 руб. ((1000 руб. х 5 дней) : (5 дней х 1,4)). А при расчете исходя из 3 отработанных дней средний заработок февраля составит 714,29 руб. ((1000 руб. х 3 дня) : (3 дня х 1,4)). А вот если в "исключенные" дни работник заработал больше (например, по 1500 руб. за смену), то тогда при исключении дней, приходящихся на общепринятые выходные, его интересы пострадают: его средний заработок составит 857,14 руб. ((1000 руб. х 3 дня + 1500 руб. х 2 дня) : (5 дней x 1,4)). Как видим, средний дневной заработок, рассчитанный исходя из пяти дней (857,14 руб.), выше, чем рассчитанный исходя из трех дней (714,29 руб.). На наш взгляд, смысл нормы п. 9 Положения N 213 состоит в том, чтобы выразить количество рабочих дней в не полностью отработанном месяце в календарных днях (поскольку весь расчет среднего заработка производится с использованием понятия "календарный день"), а не в том, чтобы исключить из расчета те рабочие (для конкретного работника) дни, которые пришлись на общепринятые выходные дни - субботу и воскресенье. Поэтому исключать из расчета отработанные дни, которые приходятся на субботу и воскресенье, не нужно. Сказанное косвенно подтверждает и п. 4 Положения N 213, который устанавливает исчерпывающий перечень случаев, когда при исчислении среднего заработка из расчетного периода нужно исключать определенные промежутки времени, а также начисленные за это время суммы. Оснований для исключения рабочих дней, пришедшихся на субботу и воскресенье (а также сумм оплаты этих дней), в п. 4 Положения N 213 не предусмотрено. Кроме того, понятие "пятидневная рабочая неделя" совсем не означает, что выходными при такой рабочей неделе непременно должны являться суббота и воскресенье. По смыслу ст. 111 ТК РФ, пятидневная рабочая неделя характеризуется прежде всего тем, что из семи дней календарной недели два дня являются выходными. По общему правилу общим выходным днем является воскресенье, а второй выходной устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка. При этом допускается и предоставление выходных дней в различные дни недели поочередно каждой группе работников согласно правилам внутреннего трудового распорядка - в тех случаях, когда приостановка работы у соответствующих работодателей в выходные дни невозможна по производственно-техническим и организационным условиям. Главное, чтобы продолжительность еженедельного непрерывного отдыха работника была не менее 42 часов (ст. 110 ТК РФ). Поскольку суббота и воскресенье, о которых идет речь, являются для работника рабочими днями согласно утвержденному графику сменности, мы считаем, что их можно рассматривать в качестве рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время. Примечание. Если у работника по графику суббота и воскресенье являются рабочими днями, то их можно рассматривать как рабочие дни по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящиеся на отработанное время. Нельзя исключать, что налоговые органы займут иную позицию (т.е. будут применять нормы Положения N 213 к расчету отпуска работникам с суммированным учетом формально). Если в соответствии с таким расчетом сумма отпускных, полагающаяся работнику, окажется меньше, чем рассчитанная в соответствии с нашей позицией, то налоговики потребуют от работодателя исключить "излишек" отпускных из состава расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, уплатить штраф за недоплату налога и соответствующие пени. В таком случае решение налогового органа может быть обжаловано в судебном порядке. В качестве аргумента в суде налогоплательщику необходимо будет указать на обязательность соблюдения при оплате отпускных положений ст. 139 ТК РФ (на что обратил внимание и Верховный Суд РФ в вышеназванном Решении N ГКПИ 06-637). Исключение же спорных дней (и сумм) неизбежно приведет к нарушению требования ст. 139 ТК РФ о том, что "при любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени". Для подстраховки своих действий предложенный нами порядок расчета можно включить в коллективный (или) трудовой договор. В таком случае в споре работодатель сможет ссылаться на п. 25 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым в состав расходов на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы, произведенные в пользу работника, если они предусмотрены коллективным (или) трудовым договором. В завершение отметим, что согласно плану подготовки нормативных правовых актов по реализации положений Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс..." в Постановление N 213 вскоре будут внесены изменения (об этом сообщил Роструд в вышеупомянутом Письме от 21.12.2006 N 2163-6-1). Будем надеяться, что при подготовке этих изменений будет учтено и Решение Верховного Суда РФ N ГКПИ 06-637. М.Мошкович АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 16.03.2007 ————