"Новая бухгалтерия", 2007, N 4

НАШИ НА ЗАРУБЕЖНОЙ ВЫСТАВКЕ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Российские организации все чаще принимают участие в международных выставках. Причем такое участие уже не ограничивается осмотром зарубежных достижений. Все чаще наши стараются показать и предложить зарубежным контрагентам свои товары и услуги. Но при оплате услуг иностранного организатора выставки у наших могут возникнуть проблемы с налогообложением.

Конкуренция на рынках товаров, работ, услуг все быстрее раскручивает витки научно-технического прогресса. Чтобы не оказаться на обочине жизни, российские организации все чаще направляют своих сотрудников для участия в работе международных выставок, которые проводятся иностранными организациями за пределами Российской Федерации.

На таких выставках демонстрируются новейшие разработки, проводятся научные и практические конференции, обучающие семинары и заключаются контракты. Соответственно мотивы участия бывают разные: либо других посмотреть, либо себя показать, либо то и другое одновременно. Разумеется, от этого и зависит порядок обложения НДС расходов на оплату услуг иностранного организатора выставки и учета этих расходов в целях налогообложения прибыли.

Мы не оговорились по поводу обложения НДС расходов. Дело в том, что в большинстве случаев организаторы зарубежной выставки не имеют представительства на территории России и не состоят на налоговом учете в РФ. Поэтому возникает вопрос: а не является ли российская организация, оплачивающая свое участие на выставке, налоговым агентом по удержанию НДС с иностранного лица?

Чтобы это понять, нужно определить место реализации услуг иностранной организации. Эти правила изложены в ст. 148 НК РФ. Если согласно этим правилам услуги оказываются не на территории РФ, то они не облагаются НДС. Соответственно не возникают и обязанности налогового агента.

Однако однозначно решить данный вопрос исходя из норм Налогового кодекса РФ не удастся. Он достаточно спорный и арбитражной практики по нему, похоже, пока нет.

В то же время вот уже несколько лет в прессе рассматриваются две противоположные позиции.

Позиция 1. Услуги по проведению выставки признаются полностью рекламными услугами.

Многие авторы, отстаивая такую позицию, ссылаются в первую очередь на п. 4 ст. 264 НК РФ, согласно которому затраты на участие в выставках относятся к расходам на рекламу, учитываемым в полном объеме в целях гл. 25 НК РФ.

Кроме того, некоторые авторы ссылаются на ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ, согласно которой рекламой является распространяемая любым способом в любой форме информация об объекте рекламирования, в частности о юридическом лице или товарах, которая предназначена для неопределенного круга лиц и направлена на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Так, на определение рекламы сослался Минфин России, отвечая на аналогичный вопрос конкретного налогоплательщика в отношении выставки, проводимой на территории Украины (Письмо от 15.03.2006 N 03-04-08/62, подписанное заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И. Иванеевым). В этом Письме был сделан вывод, что услуги по предоставлению выставочной площади и (или) необходимые дополнительные услуги по оборудованию выставочного стенда, а также услуги по размещению информации о товарах организации в официальном каталоге выставки, оказанные иностранной организацией, следует рассматривать как рекламные услуги.

Местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если покупатель услуг зарегистрирован на этой территории (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Следовательно, услуги иностранного организатора выставки облагаются НДС и российский покупатель этих услуг выступает как налоговый агент.

Позиция 2. Услуги по проведению выставки не признаются рекламными услугами.

Авторы, придерживающиеся этой позиции, в последнее время ссылаются на Письмо Минфина России от 30.03.2006 N 03-04-03/08 (ответ на вопрос конкретного налогоплательщика, подписанный заместителем директора Департамента Н.А. Комовой; к сожалению, он не был опубликован и присутствует не во всех правовых базах).

Там говорится, что услуги по проведению выставок, а также конференций, семинаров, симпозиумов, форумов, конгрессов к услугам, перечисленным в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся. Следовательно, в отношении таких услуг применяется положение пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации только в том случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

Далее говорится, что на основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по проведению выставок, оказываемых иностранными и международными организациями не через постоянные представительства в Российской Федерации, территория РФ не признается. Соответственно операции по реализации таких услуг не облагаются НДС и российскому покупателю не нужно выступать в роли налогового агента.

В подтверждение второй позиции иногда приводят также Письмо УМНС России по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269. В нем в принципе допускается возможность определения места реализации услуг иностранного организатора выставки вне территории РФ на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В то же время московские налоговики замечают, что если при подготовке участия российских организаций в международных выставках иностранные организаторы выставок проводят рекламную кампанию такого участия, то местом реализации рекламных услуг признается территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Что делать?

Итак, представлены две позиции. Однако мы постараемся доказать, что на самом деле никаких двух позиций нет. А есть две разных ситуации с разным порядком налогообложения.

С первого взгляда может показаться, что с интервалом в полмесяца Минфином России были выданы прямо противоположные разъяснения и единой позиции по данному вопросу нет даже у этого ведомства. Однако это не так.

Разъяснения были даны фактически по разным вопросам. Вопрос, на который был дан ответ в Письме от 30.03.2006, начинается так: "ОАО направляет своих сотрудников для участия в работе различных конференций, семинаров, симпозиумов, форумов международных организаций, выставок, конгрессов, а также на стажировку, обучение и т.п.". В контексте сформулированного в Письме вопроса усматривается участие в выставках не в качестве рекламы, а в качестве ознакомления командированных сотрудников с чем-то новым, т.е. их обучения.

В Письме же от 15.03.2006 рассматривается совсем другая ситуация, когда организация посылает сотрудников на выставку действительно в рекламных целях.

Рассмотрим эти ситуации более подробно.

Ситуация 1. Участие в зарубежной выставке ставит целью представление организации и ее продукции неопределенному кругу лиц.

В этой ситуации услуги иностранного организатора все-таки являются рекламными. Местом их реализации признается территория РФ, и они должны облагаться НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. При этом налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации с учетом налога.

Уплата НДС налоговым агентом должна производиться одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. Причем банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица - налогоплательщика, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Сумма налога определяется по расчетной ставке 18/118 согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. После ее уплаты налоговый агент может принять к вычету удержанную сумму НДС согласно п. 3 ст. 171 НК РФ.

Если же иностранная организация отказывается включить в стоимость своих услуг НДС, уплачиваемый на территории РФ, то российскому налоговому агенту придется начислять НДС сверху по ставке 18%. Иначе говоря, ему придется за счет собственных средств увеличить стоимость услуг на сумму налога и уплатить его за иностранного партнера (Письма Минфина России от 20.07.2006 N 03-04-08/156, от 24.10.2006 N 03-04-15/190).

При этом права принять уплаченный НДС к вычету у него уже не будет, так как не выполняется требование последнего абзаца п. 3 ст. 171 НК РФ об удержании и уплате этого налога из доходов иностранного налогоплательщика.

Однако не все так плохо. Начисленный сверху НДС можно будет учесть в расходах при налогообложении прибыли (Письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-04-03/07, от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175).

Пример. Российская компания производит приборы, определяющие свойства и качества древесины. Директор компании нашел в Интернете информацию о проведении в Париже международной выставки деревообрабатывающего оборудования. По указанному электронному адресу была послана соответствующая заявка, в которой иностранного организатора попросили выставить счет с учетом российского НДС.

Через две недели по почте был получен пакет с материалами о выставке и счет на оплату на общую сумму 6000 евро, в том числе: регистрационный сбор - 1000 евро; аренда выставочного места - 4000 евро; аренда мебели - 500 евро; страховой сбор - 200 евро; плата за уборку - 300 евро. При этом НДС в счете указан не был.

Счет был компанией оплачен. В командировку на выставку были отправлены два сотрудника и с ними несколько образцов приборов, рекламные буклеты и плакаты. По прибытии в Париж был оформлен контракт, а по завершении выставки - акт об оказанных услугах на уже оплаченную сумму.

Предположим, что условный курс евро на дату перечисления оплаты французскому организатору выставки составляет 35 руб. за евро.

Тогда бухгалтерия компании должна сделать проводки:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 68

- 37 800 руб. - начислен НДС на сумму счета, уплачиваемую иностранному организатору выставки, и отнесен на расходы от обычных видов деятельности (6000 евро x 18% x 35 руб/евро);

Дебет 68 - Кредит 51

- 37 800 руб. - НДС от лица налогового агента перечислен в российский бюджет за иностранную организацию;

Дебет 60 - Кредит 52

- 210 000 руб. - оплачено участие в международной выставке (6000 евро x 35 руб/евро).

Предположим, что на дату подписания акта оказанных услуг курс евро составляет 34 руб.

Тогда бухгалтерские проводки будут следующие:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 60

- 204 000 руб. - отражены затраты на участие в международной выставке в рекламных целях (6000 евро x 34 руб/евро);

Дебет 91/2 - Кредит 60

- 6000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница (204 000 - 210 000).

Теперь, когда мы рассмотрели конкретный пример, самое время поговорить о налоге на прибыль.

Как уже было сказано выше, в условиях, когда иностранный поставщик оказываемых на территории РФ услуг отказывается выставлять документы с учетом российского НДС, приходится начислять этот НДС сверху. Но при этом его можно учесть в расходах при налогообложении прибыли по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату начисления в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В нашем примере учитывается сумма НДС 37 800 руб. на дату его уплаты в бюджет (поскольку дата начисления и дата уплаты совпадают).

Однако важно обратить внимание на то, что указанный НДС можно учесть в расходах только в том случае, если в расходах в целях гл. 25 НК РФ учитывается сама стоимость участия в выставке. А она будет учтена в составе рекламных расходов по пп. 28 п. 1 с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ в полной сумме, но при условии соответствия общим условиям признания расходов.

Для признания в целях налогообложения расходы согласно п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть связаны с получением доходов, экономически оправданы и документально подтверждены. В частности, с организатором выставки должен быть подписан документ(ы), подтверждающий(ие) фактическое участие российской организации в иностранной выставке. Такими документами в рассмотренном примере были акт и контракт.

В качестве документов, косвенно подтверждающих участие, могут выступать заполненные на французской таможне декларации о ввозе и вывозе образцов приборов и рекламных материалов.

Ситуация 2. Участие в зарубежной выставке подразумевает участие сотрудников в учебных мероприятиях или ознакомление с новейшими отраслевыми тенденциями.

Вы, наверное, полагаете, что эта ситуация полностью соответствует рассмотренной выше позиции 2 и обязанности по удержанию НДС не будет? Не спешите, все гораздо сложнее. Чтобы услуги иностранного организатора не считались оказанными на территории РФ в силу положений ст. 148 НК РФ, отсутствия рекламной составляющей в оплате за участие в различных мероприятиях в рамках международной выставки недостаточно.

В данной ситуации проблема необходимости удержания НДС сильно пересекается с налогом на прибыль.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не закрыт, поэтому любой расход, который как-то связан с производством и реализацией и соответствует критериям ст. 252 НК РФ, можно учесть по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако налоговые инспекторы предпочитают конкретику.

В этой связи расходы на участие в обучающих и информирующих мероприятиях, проводимых в рамках международной выставки, целесообразно "подогнать" под положения ст. 264 НК РФ:

расходы на информационные услуги (пп. 14 п. 1);

расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1);

расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (маркетинговые услуги) (пп. 27 п. 1);

расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе (пп. 23 п. 1).

Кстати, последние из перечисленных расходов принимаются с некоторыми ограничениями, предусмотренными п. 3 ст. 264 НК РФ. В частности, должен быть в наличии договор на подготовку или переподготовку кадров; он должен быть заключен с иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус; обучающиеся работники должны быть в штате; программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в рамках деятельности налогоплательщика.

Как видите, представить и обосновать услуги иностранной организации как расходы на подготовку и переподготовку кадров (на обучение) в рамках выставочных мероприятий труднее всего. Между тем только в этом случае российская организация не будет выступать в роли налогового агента по удержанию НДС (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Если документы с иностранной организацией будут оформлены так, что ее услуги можно будет трактовать как консультационные, информационные или маркетинговые, то местом их реализации будет территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Тогда НДС за иностранную организацию (если она не имеет представительства в России) при оплате таких услуг придется уплатить в бюджет российской организации.

Ситуация 3. Участие в зарубежной выставке подразумевает помимо рекламных целей еще и обучение сотрудников на семинарах.

В этой ситуации услуги организатора выставки по обучению сотрудников целесообразно оформлять отдельным договором, в предмете которого обязательно должны быть слова "обучение", "повышение квалификации" и т.п. И оплачивать эти услуги следует тоже отдельным платежом. Тогда при их оплате не нужно удерживать НДС.

Если вышеуказанное не сделать, то НДС придется удерживать со всей суммы (или начислять на всю сумму), уплачиваемой иностранному организатору международной выставки.

Важно отметить, что если иностранная фирма не является "иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус", то оформление части услуг в качестве услуг по обучению может привести к непринятию данных расходов в целях налогообложения прибыли. Получится выигрыш в сумме НДС, но проигрыш в налоге на прибыль.

К сведению! Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются (п. 3 ст. 264 НК РФ).

И.Макалкин

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

16.03.2007

————