"Новая бухгалтерия", 2007, N 4

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ

Налоговый кодекс разрешает организациям учитывать две группы управленческих расходов - произведенных непосредственно организацией и расходов в виде оплаты услуг третьих лиц. Но поскольку в Кодексе не разъясняется, что такое управленческие расходы, применение данной нормы является предметом постоянных споров.

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику возможность уменьшить прибыль для целей налогообложения на управленческие расходы (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако в силу того, что содержание этого понятия не разъяснено, применение данной нормы является предметом постоянных споров.

Исходя из формулировки пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть:

- расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями;

- расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Как видим, норма предусматривает два блока управленческих расходов - произведенных непосредственно организацией и расходов в виде оплаты услуг третьих лиц.

Рассмотрим эти виды расходов по отдельности.

Расходы на управление организацией

Какие расходы учесть?

Состав данных расходов, как мы уже говорили, в НК РФ не расшифрован. С точки зрения русского языка термин "расходы на управление организацией" можно трактовать достаточно широко. Например - заработная плата управленческого персонала, приобретение и обслуживание оргтехники, затраты на компьютерные программы, бумагу, ручки и т.д.

Однако все эти виды расходов подпадают под действие других положений гл. 25 НК РФ, причем в этих других положениях они названы прямо: расходы на оплату труда (ст. 255), материальные расходы (ст. 254), амортизация и ремонт основных средств (ст. ст. 256 - 260), расходы на приобретение прав на программы для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264), расходы на канцелярские товары (пп. 24 п. 1 ст. 264).

Поскольку налогоплательщик при наличии нескольких оснований для учета расходов имеет право самостоятельно определить, к какой группе отнести такие затраты, то, конечно же, лучше ссылаться на те нормы НК РФ, в которых виды расходов названы прямо, а по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ учитывать только те затраты управленческого характера, для которых нет более подходящего основания.

Но тут уж (в силу неопределенности термина) нужно быть готовым доказывать соответствие расходов критериям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность; документальное подтверждение; связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Термин "неопределенный" - все равно что "ненаписанный", поэтому налоговики будут оспаривать такие расходы по общим критериям.

По нашему мнению, в качестве управленческих вполне могут быть учтены, например, такие расходы, как изготовление бланков организации, присвоение статистических кодов, организация архивной службы.

Примечание. Поскольку термин "расходы на управление организацией" в гл. 25 НК РФ не расшифрован, то вероятность спора с налоговиками высока.

Вознаграждения членам совета директоров

Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ "знаменит" связанными с ним спорами о возможности учесть затраты обществ на выплату вознаграждений совету директоров и ревизионной комиссии.

Право выплачивать вознаграждение членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей либо компенсировать расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров, предусмотрено п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) и п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

Закон об АО также допускает выплату вознаграждения (компенсации расходов) членам ревизионной комиссии общества в период исполнения ими своих обязанностей (п. 1 ст. 85 Закона об АО).

Решения о выплате таких вознаграждений и об их размере принимаются на общем собрании участников общества.

Минфин России последовательно занимает по данному вопросу следующую позицию.

В компетенцию совета директоров общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества (п. 1 ст. 64 Закона об АО). Такая деятельность не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями, поэтому расходы на выплату вознаграждений нельзя учесть по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85). За счет прибыли нужно относить и выплаты вознаграждений членам ревизионной комиссии (см. Письмо Минфина России от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106).

Кроме того, Минфин считает, что поскольку общее собрание распределяет чистую прибыль, то и принять решение о выплате таких вознаграждений оно вправе только за счет чистой прибыли.

Примечание. По мнению Минфина, деятельность совета директоров не должна считаться деятельностью по управлению организацией или отдельными ее подразделениями и учитываться в расходах по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Конечно, данная позиция является оспоримой и тому есть примеры в арбитражной практике.

Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.05.2006 N Ф09-3694/06-С7, Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14, Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.01.2007 N Ф04-8917/2006(30055-А75-15) поддержали налогоплательщиков и признали, что расходы на выплату вознаграждений совету директоров можно учесть при налогообложении прибыли.

"Масла в огонь" судебных споров подлил Президиум ВАС РФ, прямо сказавший в п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (направлен Информационным письмом от 14.03.2006 N 106, далее - Обзор), что выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций.

Сказано это было в целях признания таких вознаграждений объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). А надо заметить, что налоговики действительно требуют облагать данные выплаты ЕСН и пенсионными взносами <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Объект обложения и база по ЕСН и пенсионным взносам совпадают (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Хотя в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Исходя из данной формулировки объекта обложения ЕСН при выплате вознаграждения членам совета директоров вообще не возникает (независимо от источника выплаты). Ведь отношения с данными лицами основаны не на договоре, а на положениях Закона об АО (Закона об ООО) и устава хозяйственного общества. Как бы то ни было, вывод из позиции ВАС РФ относительно учета этих расходов для целей уплаты налога на прибыль можно сделать самый прямой. Объектом обложения ЕСН однозначно не признаются любые выплаты, произведенные за счет чистой прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ). Следовательно, если выплата вознаграждения членам совета директоров должна облагаться ЕСН, то это фактически означает, что ВАС РФ считает возможным включать эти выплаты в состав расходов. Примечание. В Информационном письме N 106 ВАС РФ фактически признал, что вознаграждение членам совета директоров включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Отметим также, что в п. 3 Обзора ВАС РФ подчеркнул, что у налогоплательщика нет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. То есть при наличии оснований для учета расходов в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не вправе отнести их за счет чистой прибыли с целью уменьшить налоговую базу по ЕСН. Вывод, сделанный в п. 3 Обзора, подтверждает, что в п. 2 рассмотрен не какой-то особый случай, когда налогоплательщик случайно отнес затраты на выплату вознаграждений в состав расходов, но забыл их включить в налоговую базу по ЕСН. На наш взгляд, ВАС РФ сформулировал общее правило: такие затраты учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли и являются объектом обложения ЕСН. К сожалению, Минфин позицию ВАС учитывать не хочет и свое мнение пока не меняет (см., например, Письмо от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155). В результате несчастные налогоплательщики оказались меж двух огней: позицией Минфина и позицией ВАС, что порой приводит к печальным последствиям. Налогоплательщики стараются руководствоваться мнением Минфина, как органа, полномочного в соответствии с Налоговым кодексом давать разъяснения в области налогов и сборов (п. 1 ст. 34.2 НК РФ), а суды руководствуются мнением ВАС - он для них главнее. Так, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что открытое акционерное общество обязано было начислять ЕСН и пенсионные взносы на выплаты членам совета директоров, и взыскал с общества суммы недоимок и соответствующих пеней. А тот факт, что общество в своих действиях руководствовалось разъяснениями Минфина, суд признал в качестве смягчающего обстоятельства и уменьшил размеры штрафов за нарушение налогового законодательства (см. Постановление от 26.01.2007 N А13-7739/2006-23). Слабое утешение, не правда ли? Отметим, что выполнение разъяснений полномочного органа является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), поэтому суд обязан был не уменьшать сумму штрафа, а отменить его. А вот ФАС Уральского округа даже и штрафы не уменьшал. Он сказал, что в соответствии с мнением ВАС РФ акционерное общество обязано облагать ЕСН выплаты совету директоров. А то, что эти выплаты вопреки положениям гл. 25 НК РФ общество отнесло за счет чистой прибыли, значения не имеет (см. Постановление от 27.12.2006 N Ф09-11566/06-С7). Некоторые организации заключают с членами совета директоров трудовые договоры или договоры гражданско-правового характера (подряда, оказания услуг). Однако этого делать не следует. Во-первых, отношения с членами совета директоров по своему характеру являются не трудовыми, а гражданско-правовыми. Но, как уже говорили выше, основаны они не на договоре. Во-вторых, и Минфин неоднократно разъяснял, что вознаграждение членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии выплачивается не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а на основании решения общего собрания акционеров. Поэтому даже если данные граждане состоят в штате организации, то следует разграничивать выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, и вознаграждения, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества (см. Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155). Как же поступить налогоплательщику, чтобы обеспечить себе спокойную жизнь? Однозначного совета, к сожалению, дать нельзя. Можно, например, следовать указаниям Минфина, т.е. относить затраты на вознаграждения за счет прибыли и не облагать их на этом основании ЕСН и пенсионными взносами. Однако немало судебных споров возникло именно в результате того, что налоговые органы при проверке сочли невключение этих сумм в налоговую базу по ЕСН и взносам в ПФР нарушением налогового законодательства. Таким образом, гарантий, что налоговики согласятся с Минфином, нет (хотя в силу ст. 34.2 НК РФ они обязаны это делать). Более того, если налогоплательщик, которому насчитают недоимку по ЕСН и пенсионным взносам, обратится в суд, то поддержки он, скорее всего, не найдет (учитывая мнение ВАС). Имеющиеся письма Минфина по данному вопросу не спасут его даже от штрафа, поскольку все они являются ответами на вопросы конкретных налогоплательщиков. А в 2007 г. следование письмам Минфина освобождает от штрафа только в том случае, если они написаны конкретно для данного налогоплательщика либо для неопределенного круга лиц и основаны на полной и достоверной информации, представленной налогоплательщиком (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Налогоплательщику лучше получить персональное разъяснение Минфина - в таком случае он хотя бы будет избавлен от штрафа и от пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ). Причем для этого не надо будет идти в суд - вопрос сможет решить и налоговый орган. Если же налогоплательщик готов идти в суд, то лучше, наоборот, придерживаться мнения ВАС, т.е. учитывать затраты на вознаграждения как управленческие расходы по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и начислять на эти выплаты ЕСН и пенсионные взносы. Расходы на приобретение услуг по управлению По данному основанию учитываются расходы на оплату услуг по управлению, оказанных налогоплательщику другими организациями либо индивидуальными предпринимателями. По нашему мнению, к таким услугам, в частности, можно отнести: - услуги арбитражного управляющего; - услуги управляющей компании либо управляющего по исполнению функций единоличного исполнительного органа хозяйственного общества. Услуги арбитражного управляющего Статус арбитражного управляющего определен Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ). Арбитражный управляющий (временный управляющий, административный управляющий, внешний управляющий, конкурсный управляющий) назначается судом для проведения процедур банкротства и осуществления иных установленных Федеральным законом полномочий (ст. 2 Закона N 127-ФЗ). Размер вознаграждения арбитражного управляющего за каждый месяц осуществления им своих полномочий устанавливается кредитором (собранием кредиторов) и утверждается арбитражным судом. При этом он должен составлять не менее чем 10 тыс. руб. (п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 26 Закона N 127-ФЗ). По общему правилу вознаграждение арбитражному управляющему выплачивается за счет средств имущества должника. Его можно учитывать как управленческие расходы по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вопрос о начислении ЕСН в данном случае не возникает, поскольку арбитражный управляющий является индивидуальным предпринимателем и уплачивает ЕСН самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ). Услуги управляющей компании (управляющего) Хозяйственные общества могут передавать полномочия единоличного исполнительного органа (т.е. директора) коммерческой организации либо индивидуальному предпринимателю (далее по тексту - управляющей компании) на основе договора. Затраты на оплату услуг такой организации либо предпринимателя в принципе могут быть учтены по пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении ряда условий. Так, в акционерных обществах такое решение принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 1 ст. 69 Закона об АО). Следовательно, налогоплательщику необходимо иметь протоколы заседания совета директоров и решения общего собрания акционеров, на которых было принято данное решение. Кроме того, необходимо заключить с управляющей компанией договор, которым будут определены ее права и обязанности по осуществлению руководства текущей деятельностью акционерного общества, а также порядок оплаты услуг по управлению. Договор от имени общества подписывается председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицом, уполномоченным советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 69 Закона об АО). Обратите внимание! Общество с ограниченной ответственностью вправе передавать полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющей компании только в том случае, если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества (ст. 42 Закона об ООО). Поэтому если возникла необходимость привлечения управляющей компании, а уставом это не предусмотрено, то нужно вначале внести изменения в устав. В обществах с ограниченной ответственностью общее собрание участников должно не только принять решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей компании, но и утвердить конкретную кандидатуру, а также условия заключаемого договора (пп. 4 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Договор с управляющей компанией подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании, утвердившем условия договора с управляющей компанией, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания (ст. 42 Закона об ООО). Для документального подтверждения затрат на услуги по управлению необходимо ежемесячно получать от управляющей компании отчеты об оказании услуг и подписывать акты сдачи-приемки оказанных услуг. Однако следует отметить, что учет расходов на оплату услуг управляющих компаний для целей налогообложения прибыли является предметом пристального внимания налоговых органов. Они оспаривают такие затраты по нескольким направлениям: 1) недостаточная документальная детализация оказанных услуг. Суды также подходят к этому вопросу достаточно критично. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа Постановлением от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1 отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль. Он указал, что затраты на услуги управляющей организации документально не подтверждены первичными документами, поскольку в актах сдачи-приемки указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договором, месяц исполнения услуг и сумма, подлежащая уплате исполнителю услуг. Но из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика. Аналогичное решение принял и ФАС Центрального округа (см. Постановление от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23). На важность документального отражения именно конкретного перечня оказанных услуг обращают внимание и другие суды, принявшие решения в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26), Волго-Вятского округа от 29.05.2006 N А11-762/2005-К2-21/48); 2) отсутствие реального экономического эффекта от привлечения управляющей организации. Однако суды не видят в этом препятствия к учету расходов. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа считает, что обусловленность расходов экономической деятельностью налогоплательщика и означает их экономическую обоснованность (Постановление от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1). В другом решении данный ФАС вообще пришел к выводу, что оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Важна именно экономическая оправданность (т.е. соотносимость расходов с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в целях получения дохода). А экономическая эффективность отражает лишь степень умелости ведения хозяйственной деятельности (см. Постановление от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1). Также и ФАС Поволжского округа указал, что ст. 252 НК РФ для целей учета расходов не содержит требования о получении экономического эффекта, исключения убытков и повышения эффективности управления, как не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства (см. Постановление от 08.02.2006 N А12-18671/05-С10); 3) дублирование функций. По смыслу положений п. 1 ст. 69 Закона об АО и ст. 42 Закона об ООО управляющей компании передаются полномочия единоличного управляющего органа в целом. То есть передать часть полномочий директора нельзя. Однако подозрение налоговиков вызывает и одновременное выполнение управленческих функций иными работниками организации наравне с управляющей компанией. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15 указал, что управляющей организации на основании договора переданы полномочия единоличного исполнительного органа - генерального директора, но не других работников управленческого аппарата. Поэтому требование налоговиков об исключении затрат на оплату услуг управляющей организации из состава расходов в связи с отсутствием изменений в должностных обязанностях работников управленческого аппарата является неправомерным. Конечно, не могут не вызвать сомнения у судов очевидно искусственные ситуации. Например, предприятие упразднило должность генерального директора и передало полномочия по управлению другой организации. Бывший генеральный был переведен на должность исполнительного директора. Привлеченная управляющая компания исполнила свои функции следующим образом - она выдала исполнительному директору доверенность на осуществление всех функций оперативного управления предприятием. Больше ничего не поменялось. В таких случаях суды больше прислушиваются к мнению налоговиков (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33)). М.Мошкович АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 16.03.2007 ————