"Налоги" (газета), 2007, N 12

Вопрос: Поясните, пожалуйста, какие итоги по строкам декларации должны соответствовать и каким графам по книге покупок и книге продаж? Обоснование. Документом, который регламентирует заполнение декларации по налогу на добавленную стоимость, является Приложение N 4 к Приказу Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н "Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов" (далее - Порядок заполнения декларации). Для правильного отражения данных в книге покупок и книге продаж налогоплательщик обязан руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914). В соответствии с п. 5 Порядка заполнения декларации "декларация и декларация по ставке 0 процентов составляются на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), а в случаях, установленных Кодексом, - на основании данных регистров налогового учета налогоплательщика (налогового агента)". В Приложении N 2 к Постановлению N 914 в разделе "Состав показателей книги покупок" указывается, что "за каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость". В Приложении N 3 к тому же Постановлению в разделе "Состав показателей книги продаж" указано аналогичное правило: за каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, в документах, которыми налогоплательщик руководствуется при заполнении декларации, книги покупок и продаж, не оговаривается соответствие определенных строк декларации графам книги покупок и книги продаж. Писем и разъяснений налоговых органов, которые говорили бы об определенном соответствии, тоже нет. На наш взгляд, для контроля правильности заполнения декларации можно воспользоваться следующим алгоритмом: 1. Сумма итоговых граф книги покупок 8б, 9б, 11б должна соответствовать строке 280 разд. 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" декларации. 2. Сумма итоговых граф книги продаж 5б, 6б, 8б должна равняться сумме строки 180 разд. 2.1 и строки 190 разд. 2.2 налоговой декларации. 3. Сумма итоговых граф книги продаж 5б, 6б, 8б минус сумма итоговых граф книги покупок 8б, 9б, 11б должна равняться сумме строки 030 разд. 1.1 и строки 030 разд. 1.2, если в разд. 1.1 сумма налога исчислена к уплате в бюджет. 4. Сумма итоговых граф книги продаж 5б, 6б, 8б минус сумма итоговых граф книги покупок 8б, 9б, 11б должна равняться разности строки 030 разд. 1.2 и строки 040 разд. 1.1, если в разд. 1.1 сумма налога исчислена к уменьшению. При этом напоминаем, что сумма налога по строке 030 разд. 1.2 декларации должна быть уплачена в бюджет независимо от того, к уплате или уменьшению сумма налога в разд. 1.1. Филиал ОАО просит дать разъяснение по следующим вопросам: 1. В соответствии с п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. При определении работ, имеющих отношение к строительно-монтажным работам, мы руководствуемся разд. 4 Инструкции по заполнению форм государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. Из всей совокупности затрат, по нашему мнению, к расходам на выполнение СМР относятся только сами строительные работы и работы по монтажу оборудования. В связи с этим правомерно ли мы не включаем в налогооблагаемую базу: 1. Затраты аппарата управления, связанные со строительством объекта (заработная плата, командировочные расходы и проч.). 2. Стоимость оборудования приобретенного для монтажа. 2. На основании ст. 3 Закона от 22 июня 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ о налогах и сборах" был предусмотрен переходный период по НДС по СМР. В соответствии с ним суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядными организациями и не принятые в установленном порядке, подлежали вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. Руководствуясь положениями действующей на начало года редакции Закона N 119-ФЗ, мы применяли вычет в размере 1/12 части НДС, предъявленного подрядчиками с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г., при этом сумма налога, предъявленная подрядными организациями на тот момент, полностью оплачена не была (в законе ссылка на уплату отсутствовала). Однако в связи с принятием Закона от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ необходимым условием для предъявления к вычету НДС в рассматриваемой ситуации стала оплата таких работ. В ст. 3 Закона N 28-ФЗ прямо указано, что его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. В связи с этим просим разъяснить, обязаны ли мы произвести перерасчет налоговой базы по НДС по непринятым работам, предъявленным подрядными организациями с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г. при проведении кап. строительства к вычету в установленном порядке, учитывая оплату этих работ. Кроме того, должны ли мы внести изменения в налоговую декларацию, книгу покупок? И если в результате перерасчета сумма налога, предъявленная к вычету, станет меньше той, что мы заявили в первоначальной декларации, то как можно избежать налоговых санкций?

Ответ: 1. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как следует из п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом что понимается под "фактическими расходами" налогоплательщика на их выполнение, в налоговом действующем законодательстве РФ не разъяснено. На этом основании налоговые органы считают, что налоговая база должна исчисляться из всех расходов, включая стоимость самого оборудования и расходов на содержание подразделения, выполняющего функции по контролю за строительством.

Подобный спор рассматривался Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа 21 апреля 2004 г. Причем, рассматривая данный спор (дело N Ф04/2112-793/А27-2004, N Ф04/2112-794/А27-2004), суд признал требования налогового органа о включении стоимости оборудования в налоговую базу по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления в целях исчисления налога на добавленную стоимость не основанными на законе. Судом отмечено, что налоговое законодательство не ставит в зависимость то обстоятельство, что в эксплуатацию "оборудование, требующее монтажа" вводится не самостоятельно, а в составе основного средства с определением размера налогооблагаемой базы по строительно-монтажным работам. Кроме того, оборудование, требующее монтажа, учитываемое на счете 07 "Оборудование к установке", предназначено для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, которые и будут вводиться в эксплуатацию и, следовательно, само по себе оборудование, требующее монтажа, самостоятельно вводиться в эксплуатацию, отдельно от строящегося (реконструируемого) объекта, не может.

В соответствии с п. 4.1 Постановления Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" и п. 2.1.4 Постановления Госстроя России от 26 апреля 1999 N 31 "Об утверждении Методических указаний по определению стоимости строительной продукции" капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат: строительных работ, работ по монтажу оборудования, оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство, инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство, машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство, прочих капитальных работ и затрат, то есть каждый из видов капитальных вложений является самостоятельным видом затрат.

Исходя из вышеуказанных аргументов суд сделал вывод, что стоимость оборудования, требующего монтажа, не подлежит включению в соответствии с п. 2 ст. 159 Налогового кодекса РФ в налоговую базу при осуществлении строительно-монтажных работ, поскольку расходы налогоплательщика на приобретение оборудования, требующего монтажа, не являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, а являются самостоятельным объектом налогообложения. Оборудование, учитываемое на счете 07 "Оборудование к установке", является "оборудованием, требующим монтажа", и соответственно не может быть квалифицировано как материалы и запасные части и учитываться в стоимости выполненных работ, исчисленных исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Аналогичные выводы были сделаны судом в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2003 г. N Ф04/730-74/А03-2003. При этом суд указал, что включение ИМНС в стоимость выполненных ОАО строительно-монтажных работ для собственного потребления стоимости смонтированного оборудования не основано на законе.

Что касается расходов на содержание аппарата управления, осуществляющего контроль за строительством, то существует также арбитражная практика, указывающая, что "при выполнении строительно-монтажных работ подрядчиками отдельные операции общества по начислению амортизационных отчислений по переданному подрядчикам оборудованию и по начислению заработной платы работникам общества, осуществляющим контрольно-технические функции за строительством объектов как на основании условий договоров подряда, так и на основании норм гражданского законодательства, не могут расцениваться как расходы общества по выполнению им строительно-монтажных работ для собственного потребления" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. N Ф04/1972-239/А75-2004.

Косвенно подобный подход поддерживают чиновники Минфина России в своем Письме от 29 августа 2006 г. N 03-04-10/12, делая вывод, что в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются.

Учитывая, что в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а прямо порядок включения расходов на приобретение оборудования и расходов на содержание аппарата управления, связанных со строительством, в стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в Налоговом кодексе РФ не установлен, вследствие этого, по нашему мнению, стоимость оборудования, а также расходы на содержание аппарата управления, связанные со строительством, не включаются в налоговую базу по НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Следует отметить, вероятность возникновения споров с налоговыми органами при подобном подходе достаточно высока, и хотя имеющаяся арбитражная практика становится на сторону налогоплательщика, прогнозировать точный исход конкретного спора в суде представляется затруднительным.

2. Частью 2 ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в редакции от 22 июля 2005 г. было установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Условие об уплате предъявленных налогоплательщику сумм НДС было внесено Федеральным законом от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Данный Закон был опубликован в "Российской газете" 2 марта 2006 г. Поэтому в силу положений ч. 1 ст. 5 НК РФ для налогоплательщиков, у которых налоговый период по НДС - месяц, изменения вступают в силу с 1 мая 2006 г., а если налоговый период - квартал, то с 1 июля 2006 г.

Однако действие Федерального закона от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ, как указано в ч. 2 ст. 3 этого Закона, распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Налоговые органы на этом основании полагают, что если ранее, в январе - апреле 2006 г., налогоплательщик уже принял к вычету часть суммы НДС, которая еще не была оплачена подрядной организации, то в книгу покупок за эти периоды нужно внести изменения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо ФНС от 18 октября 2006 г. N ШТ-6-03/1014@ "О порядке применения статьи 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ" Изменения вносятся в порядке, который предусмотрен п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Таким образом, налогоплательщик должен составить дополнительные листы книги покупок за январь - апрель 2006 г., в которых нужно аннулировать записи по неоплаченным счетам-фактурам от подрядных организаций. Следовательно, налогоплательщику также придется подать уточненные декларации за эти четыре месяца, доплатить НДС и уплатить пени. Однако возможен иной подход к вопросу о том, должен ли налогоплательщик, принявший к вычету часть суммы НДС, который не был уплачен подрядным организациям, вносить изменения в книгу покупок и подавать уточненные налоговые декларации. Введение дополнительного условия для применения вычета - оплаты сумм предъявленного НДС - ухудшает положение налогоплательщиков. В силу ч. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Следовательно, положения Федерального закона от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ не могут вступить в силу в части норм, ухудшающих положение налогоплательщиков с 1 января 2006 г., так как НК РФ это прямо запрещает. Руководствуясь таким подходом, организация не должна вносить изменения в книгу покупок и доплачивать налог на добавленную стоимость за январь - апрель 2006 г. Однако в таком случае вероятны возникновение споров с налоговыми органами и необходимость отстаивать свою точку зрения в судебном порядке. М.Белоусова Юрист-аналитик методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 15.03.2007 ————