"Налоги" (газета), 2007, N 12

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ПО ОПЕРАЦИЯМ

ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

Налог на доходы физических лиц

при отношениях доверительного управления

В данной статье рассматривается ситуация в отношении учредителя доверительного управления ценными бумагами - физического лица.

Порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлен ст. 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

При этом, как следует из п. п. 3 и 8 ст. 214.1 НК РФ, организации, выступающие источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, признаются налоговыми агентами.

Таким образом, доверительные управляющие по указанным договорам обязаны определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств, причитающихся учредителю управления, и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от совершения названных операций.

При этом налогоплательщику, получающему доходы во исполнение названных договоров, заключенных в его пользу, не предоставлено право выбора уплаты налога у источника выплаты дохода или при подаче налоговой декларации. Налогоплательщик лишь вправе воспользоваться у источника выплаты дохода имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в случае, если его расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально. Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в этом случае налогоплательщику не предоставляется.

Для сведения сообщаем, что имущественный налоговый вычет, согласно указанной норме, предоставляется при продаже ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика три года и более, в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Обращаем внимание, что имущественный налоговый вычет с 1 января 2007 г. не предоставляется на основании п. 3 ст. 8 Закона N 58-ФЗ.

Таким образом, обязанности по исчислению налога, его удержанию и перечислению в бюджет возлагаются на организации, производящие выплату денежных средств физическим лицам во исполнение договора доверительного управления. В зависимости от осуществления выплат в налоговом периоде установлены сроки для исчисления налоговой базы при осуществлении операций с ценными бумагами доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя).

Так, при условии отсутствия выплат в налоговом периоде налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода. В том случае, если до истечения очередного налогового периода осуществлялись выплаты в пользу учредителя управления (выгодоприобретателя), обязанность исчислить налоговую базу возникает на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Особо следует подчеркнуть, что независимо от формы, денежной или натуральной, в которой производятся выплаты, налоговая база определяется на дату их осуществления. При этом под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в общем порядке, установленном п. п. 4 - 6 ст. 214.1 НК РФ, а также согласно требованиям п. 7 этой же статьи, конкретизирующей общий порядок с учетом особенностей доверительного управления.

Так, помимо общего перечня возможных расходов, в расходы учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), как налогоплательщика, включаются также суммы, уплаченные доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации, произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Что касается исчисления налоговой базы для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, доход по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется с учетом условий договора доверительного управления.

Также установлен порядок определения налоговой базы отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода, при условии совершения сделок с ценными бумагами различных категорий, или при возникновении в процессе доверительного управления иных видов доходов (в виде дивидендов, процентов). При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Исходя из принципа раздельного формирования налоговой базы в отношении операций с ценными бумагами различных категорий, убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории. В свою очередь, доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории. Аналогичное действие возможно и в отношении полученных результатов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В дополнение к вышеизложенному п. 8 ст. 214.1 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно на сумму убытка, полученного по указанным операциям, совершенным в налоговом периоде доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя).

В том случае, когда выплаты в денежной или натуральной форме осуществляются из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств.

Сумма налога, исчисленная с доли дохода, удерживается из денежных средств, перечисляемых (выплачиваемых) физическому лицу.

При этом если средства выплачиваются из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде, указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

В данном случае сумма денежных средств, ранее списанных со счета налогоплательщика, учитывается как при определении общего размера списания денежных средств, так и при расчете стоимостной оценки ценных бумаг. Если на дату выплаты денежных средств сумма полученного убытка превышает сумму полученных доходов, определение доли дохода, с которой производится исчисление и удержание налога, не производится.

В том случае, когда при совершении налоговым агентом последующих операций купли-продажи ценных бумаг в пользу налогоплательщика сумма полученного убытка превышает сумму доходов, излишне удержанный налог с доли дохода подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

Что касается сроков уплаты налога, п. 8 ст. 214.1 НК РФ предусмотрен особый порядок уплаты налога в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления или выгодоприобретателя.

Если выплаты денежных средств налогоплательщику не производилось, то есть при невозможности удержания налога, налоговым агентом по состоянию на 31 декабря отчетного календарного года осуществляется расчет суммы налога. В таком случае согласно положениям п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговый агент (доверительный управляющий) в течение одного месяца с момента возникновения невозможности удержания налога в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Приведем пример порядка расчета доли дохода, подлежащей налогообложению у физического лица, по операциям доверительного управления ценными бумагами. При определении стоимостной оценки ЦБ учитывается сумма денежных средств, которыми распоряжается доверительный управляющий.

Пример. Налогоплательщиком было направлено на инвестиции в ЦБ 400 000 руб. В январе на сумму 350 000 руб. были приобретены акции АО "Восток" и на сумму 50 000 руб. акции АО "Запад". В феврале все ЦБ были проданы. Выручка от продажи акций АО " Восток" составила 450 000 руб., выручка от продажи акций АО "Запад" - 100 000 руб. В марте были приобретены ЦБ АО "Север" на сумму 450 000 руб., после чего 50 000 руб. были перечислены налогоплательщику. В июне акции АО "Север" были проданы за 550 000 руб., на 480 000 руб. были приобретены акции АО "Юг", а 50 000 руб. были перечислены налогоплательщику.

В соответствии с использованными данными в бюджет должны быть уплачены следующие суммы налогов.

При определении налоговых платежей за март:

Доход по операциям с ЦБ = (450 000 - 350 000) + (100 000 - 50 000) = 150 000 руб.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ЦБ, включающей денежные средства (как находящиеся на счете налогоплательщика, так и списываемые с его счета), = 50 000 / (400 000 + 100 000 + 50 000) = 0,091.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог, = 150 000 x 0,091 = 13 650 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, = 13 650 x 0,13 = 1774,50 руб.

При определении налоговых платежей за июнь (расчет производится нарастающим итогом):

Доход по операциям с ЦБ = (550 000 - 450 000) + (100 000 - 50 000) + (450 000 - 350 000) = 250 000 руб.

При расчете нарастающим итогом доли денежных средств необходимо учитывать сумму, ранее списанную со счета налогоплательщика, как при определении общего размера списания денежных средств, так и при расчете стоимостной оценки ЦБ.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ЦБ, включающей денежные средства, = (50 000 + 50 000) / (480 000 + 70 000 + 50 000 + 50 000) = 0,154.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог, = 250 000 x 0,154 = 38 500 руб.

Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, доверительным управляющим за учредителя - физическое лицо, = 38 500 x 0,13 = 5005 руб.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет в июне, = 5005 - 1774,5 = 3230,50 руб.

Налогообложение дивидендов, полученных

физическим лицом от иностранной организации

В Информационном письме УМНС по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 27-08Н/65927 "О налогообложении дивидендов, полученных от иностранной организации" разъясняется порядок налогообложения в отношении налогообложения дивидендов, полученных физическим лицом от иностранной организации и перечисленных со счета доверительного управляющего акциями иностранной компании.

Как следует из пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ, к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранных организаций, за исключением процентов, полученных от российских организаций, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранных организаций в связи с деятельностью их постоянных представительств в Российской Федерации. Причем для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Порядок уплаты налога для налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, закреплен п. 2 ст. 228 НК РФ. В соответствии с данным порядком налогоплательщик - физическое лицо самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате с этих доходов. Полученные от иностранной компании доходы в виде дивидендов подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 9% на основании п. 4 ст. 224 НК РФ.

Таким образом, если учредитель управления получает доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, то ему необходимо самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате с таких доходов, и представить в налоговые органы по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

К налоговой декларации необходимо представить следующие документы: договор доверительного управления; декларацию траста или иные документы, устанавливающие права и обязанности сторон по доверительному управлению акциями, выписку из реестра иностранной компании, подтверждающую, что доверительный управляющий является зарегистрированным акционером; копию выписки по счету, на который перечислена сумма дивидендов.

О.В.Яценко

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.03.2007

————