"Налоги" (газета), 2007, N 12

ИНСТИТУТ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) содержит ряд способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов <1>. Так, гл. 11 НК РФ предусмотрен следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Иные способы обеспечения применяться не могут в силу того, что в соответствии со ст. 2 НК РФ налоговые отношения - это властные отношения "по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Меры по обеспечению начинают реализовываться в случае неуплаты налогоплательщиком положенных налогов. До привлечения к налоговой ответственности за неуплату налогов налоговые органы вправе воспользоваться средствами, которые будут гарантировать уплату налогов. Следовательно, налоговые способы обеспечения направлены на недопущение возникновения бюджетных убытков вследствие неуплаты налогов (сборов).

Следовательно, налоговые органы обязаны действовать в строгом соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, расширение установленных полномочий налоговых органов не допускается <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Налоговые органы не имеют права применить иные способы обеспечения обязанностей по уплате налогов, помимо указанных ст. 72 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ одним из способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов является поручительство.

С 1 января 2007 г. использование поручительства для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога стало возможным не только в случае изменения сроков исполнения обязанности по уплате налога, как это было предусмотрено в предыдущей редакции, но и в других случаях, прямо предусмотренных НК РФ.

Институт поручительства подробно разработан в рамках гражданского права, в связи с этим ст. 74 НК РФ ориентируется на нормы гражданского законодательства с учетом особенностей налоговых правоотношений <3>. Несмотря на то что теоретическая конструкция поручительства в налоговом праве заимствована из частного права, тем не менее реализация поручительства происходит в рамках финансово-правовых отношений. Об этом свидетельствуют особенности правового регулирования поручительства как способа обеспечения уплаты налога по налоговому законодательству.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Законодательное закрепление "чистых" восстановительных мер - залога имущества, поручительства и пени как мер защиты и способов обеспечения налоговых платежей можно рассматривать как одно из свидетельств того факта, что ряду публичных отраслей права, в частности финансовому праву, могут быть присущи компенсационные элементы.

Таким образом, можно констатировать, что законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого института налогового и гражданского права, как поручительство.

По договору поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами выполнить налоговую обязанность налогоплательщика в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

Договор поручительства заключается между налоговым органом и поручителем. Именно налогоплательщик инициирует использование поручительства в налоговых отношениях.

К договору поручительства применяются требования гражданского законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 362 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение данного требования влечет за собой недействительность договора. Заметим, что в НК РФ вопрос о том, с каким налоговым органом заключается договор поручительства, прямо не прописан.

Особо отметим, что при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке (п. 3 ст. 74 НК РФ) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Постатейный комментарий изменений в Налоговый кодекс РФ. Часть 1 (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) // Налоги и финансовое право. 2006. N 9.

В отличие от ГК РФ, допускающего возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ предусматривает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Исходя из солидарного характера ответственности налоговые органы вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику. В случае исполнения поручителем налоговой обязанности налогоплательщика у первого возникает право требовать от налогоплательщика не только уплаченных сумм, но и процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> По мнению М.В. Карасевой, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов следует понимать как гражданско-правовые и финансово-правовые обеспечительные меры. См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 282.

Субъектный состав налогового поручительства имеет свои особенности. Так, в качестве поручителя могут выступать как юридические, так и физические лица. В рамках одной налоговой обязанности допускается участие нескольких поручителей. При этом такие поручители будут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено договором поручительства. Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, а именно ст. ст. 361 - 367 ГК РФ <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Это положение еще раз свидетельствует о том, что институт поручительства заимствован из гражданского законодательства. В соответствии с п. 6 ст. 74 НК РФ и по смыслу ст. 364 ГК РФ поручитель вправе выдвигать против требования налогового органа возражения, которые мог бы выдвинуть налогоплательщик, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель также не теряет право на эти возражения, даже если должник от них отказался или признал, что за ним числится задолженность. Заметим, что НК РФ не устанавливает случаи прекращения поручительства. Так, в силу п. 6 ст. 74 НК РФ поручительство прекращается в общем порядке, установленном гражданским законодательством. Вместе с тем не все случаи прекращения поручительства, предусмотренные ГК РФ, применимы в налоговых правоотношениях. Согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего. Кроме того, поручительство прекращается по истечении указанного в договоре срока, на который оно было предоставлено. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства. Так, в соответствии с п. 10 новой редакции ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Обеспечительными мерами в этом случае могут быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 Кодекса. При этом согласно п. 11 новой редакции ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить указанные обеспечительные меры на (в том числе) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ. Таким образом, законодатель, регулируя налоговые отношения с целью более эффективного исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов и сборов, предусматривает возможность применения норм гражданского законодательства. М.Е.Верстова К. ю. н., докторант Академии управления МВД России Подписано в печать 15.03.2007 ————