"Налоги" (газета), 2007, N 12

Вопрос: В процессе дополнительного выяснения обстоятельств было уточнено, что функциональное назначение объекта (которое будет закончено строительством) - многофункциональный офисно-торговопроизводственный комплекс. При этом организацией получено разрешение у собственника передать объект незавершенного строительства по инвестиционному договору. 1. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по передаче объекта в качестве инвестиционного вклада, на основании каких документов? 2. Признаются ли операции по передаче объекта реализацией для целей расчета налога на прибыль и НДС и применяется ли в данном случае пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ? 3. Каким образом учитываются в целях бухгалтерского учета и налогообложения расходы ФГУП "ФЦЛ" по аренде земли, по оформлению кадастрового плана и другие расходы, понесенные в период реализации контракта?

Ответ: 1. В данной ситуации объект незавершенного строительства до передачи его в качестве инвестиций в целях бухгалтерского учета рассматривается в виде незаконченных капитальных вложений.

Такой вывод следует из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). В соответствии с данным пунктом к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Для отражения капитальных вложений в бухгалтерском учете предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

При передаче объекта незавершенного строительства балансовая стоимость объекта списывается с кредита счета 08 в дебет счета 76. В результате данной записи у ФГУП "Федеральный центр логистики" формируется задолженность Инвестора по передаче им доли в инвестиционном объекте (объекте, законченном капитальным строительством). Данная задолженность будет погашена Инвестором после завершения капитального строительства и раздела объекта в долевой собственности.

Что касается налогового учета, то в Налоговом кодексе РФ законодатель не предусмотрел особенности отражения операций, связанных с передачей объекта застройщику по инвестиционному договору. В Налоговом кодексе содержится лишь информация для организации-застройщика относительно того, что средства инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, при определении налоговой базы не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, вопрос о том, следует ли отражать в налоговом учете передачу объекта по инвестиционному договору, зависит от того, считается ли такая передача реализацией (см. ответ N 2).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом некоторые первичные документы содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 утверждены формы актов о приеме-передаче объектов, в частности Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1, Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а. Однако данными актами оформляется движение объектов основных средств, о чем прямо сказано в Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных вышеуказанным Постановлением Госкомстата России. Тогда как в рассматриваемом случае речь идет об объекте незавершенного строительства, которое не может считаться объектом основных средств.

Исходя из вышеизложенного, организация вправе оформить передачу такого объекта актом произвольной формы, содержащим в себе обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

2. К объектам налогообложения по НДС относятся операции, перечисленные в п. 1 ст. 146 НК РФ (в частности, реализация товаров, работ, услуг). При этом в п. 2 ст. 146 НК РФ указаны операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС. К их числу отнесены операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. К этим операциям относится передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В рассматриваемой ситуации передача объекта незавершенного строительства в соответствии с инвестиционным договором носит инвестиционный характер, так как по завершении строительства организация получит готовый объект в причитающейся Российской Федерации (фактическому собственнику) доле. Следовательно, при передаче объекта незавершенного строительства налогообложения по НДС не возникает. Равно как и не возникает дохода от реализации для целей расчета налога на прибыль, так как передача данного объекта не признается реализацией, а в налогооблагаемую прибыль включаются исключительно доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

3. В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) не признаются расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).

Поскольку расходы связаны с оплатой аренды земельного участка, на котором расположен объект незавершенного строительства, то, по нашему мнению, они относятся к расходам, связанным с приобретением (созданием) внеоборотных активов.

Такой же порядок применяется и в отношении расходов по оформлению кадастрового плана и других расходов, понесенных в период реализации инвестиционного контракта.

Относительно вопроса отражения расходов в налоговом учете сообщаем следующее.

Конечная цель получения объекта незавершенного строительства - завершение его капитальным строительством и оформление в собственность Российской Федерации соответствующей доли построенного объекта, который будет передан ФГУП на правах хозяйственного ведения.

Таким образом, расходы на выплату арендной платы земельного участка и прочие указанные в вопросе расходы связаны с созданием объекта основного средства (см. ответ N 4).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ "первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

Таким образом, расходы на арендную плату земельного участка следует учитывать при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства.

По данному вопросу существуют официальные разъяснения чиновников. Так, в Письме Минфина России от 29 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/228 сказано, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства объекта (административного здания), а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Подобное мнение содержится и в других письмах, например в Письмах Минфина России от 26 августа 2005 г. N 03-03-04/2/53, МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@.

Расходы на арендную плату могут учитываться при расчете налога на прибыль единовременно при условии, что расположенное на земельном участке здание уже используется в целях получения дохода (Письмо УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55124). Иначе говоря, до тех пор, пока объект недвижимости не начнет использоваться в деятельности организации, приносящей доход, расходы на аренду земельного участка нельзя учесть при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

М.Белоусова

Юрист-аналитик

методического отдела

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.03.2007

————