"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 2

ПОДТВЕРЖДАЮЩИЙ АУДИТ ТОРГОВО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ:

ПРИНЦИПЫ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ

Основу хозяйственной деятельности торговых организаций и предприятий общественного питания составляет совокупность торгово-производственных операций. Данный комплекс хозяйственных операций имеет специфические характеристики, оказывающие существенное влияние на методику и технику аудиторской проверки. С учетом циклического подхода аудиторская проверка торгово-производственных операций охватывает два цикла - цикл оплаты и частично цикл приобретения (исключая приобретение внеоборотных активов). Данные циклы включают группы хозяйственных операций, связанных с приобретением, хранением и использованием товарно-материальных ценностей, использованием денежных средств, как наличных, так и безналичных, в качестве средства платежа. В частности, можно выделить такие специфические черты торгово-производственных операций и факторы, определяющие методические основы аудита, как:

- массовый, регулярный их характер, значительные количественные массивы товарно-денежных потоков;

- доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно большого количества физических лиц, что существенно осложняет организацию материальной ответственности и функции системы внутреннего контроля торговых организаций и предприятий общественного питания;

- разнообразные направления торгово-производственных операций по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических, так и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров и продуктов, продажа за наличный и безналичный расчет, предпродажные потери товаров, потери товаров и сырья по физико-химическим их особенностям и ряд др.);

- специфический характер сделок купли-продажи - приобретение товаров, продуктов, сырья у населения за наличный расчет, приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров за наличный расчет через контрольно-кассовые аппараты, продажа товаров в кредит, возврат товаров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и другие особенности, вытекающие из специфики каждого хозяйствующего субъекта;

- особенности процесса ценообразования - наличие товаров с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, калькулирование цен на предприятиях общественного питания, использование "плавающих" режимов торговой наценки в зависимости от времени продажи товаров (обеденное, вечернее, ночное), сезонные переоценки товаров и т.п.

Названные специфические черты торгово-производственных операций предопределяют и технологию учетных работ, которые и выступают объектом аудиторского анализа.

Подтверждающий аудит характеризуется тем, что при проведении проверки аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, а также может предусматривать параллельное составление аудитором (собственных) учетных регистров. Для достижения поставленной цели в ходе аудиторской проверки необходимо решить целый комплекс задач, представленный в таблице 1.

Таблица 1. Задачи аудита торгово-производственных операций

     
   —————————————T——————————————————T————————————————————————————————¬
   |Циклы аудита|  Объекты аудита  |          Задачи аудита         |
   +————————————+——————————————————+————————————————————————————————+
   |Цикл        |1. Аудит учета    |Изучить положения учетной       |
   |приобретения|операций          |политики о методах и технике    |
   |            |(поступления,     |учета ТМЦ;                      |
   |            |продажи и выбытия)|оценить условия, обеспечивающие |
   |            |ТМЦ               |сохранность данных активов;     |
   |            |2. Аудит расходов |проверить законность            |
   |            |по заготовлению и |и документальную обоснованность |
   |            |приобретению ТМЦ  |операций с ТМЦ;                 |
   |            |3. Аудит торговых |изучить порядок отражения       |
   |            |наценок           |в учете операций по поступлению,|
   |            |4. Аудит НДС по   |продаже и прочему выбытию ТМЦ;  |
   |            |операциям с ТМЦ   |проверить порядок формирования  |
   |            |                  |продажных цен и организацию     |
   |            |                  |учета торговых наценок;         |
   |            |                  |изучить состав расходов по      |
   |            |                  |заготовлению и приобретению ТМЦ,|
   |            |                  |условия их признания и отражения|
   |            |                  |в учете                         |
   +————————————+——————————————————+————————————————————————————————+
   |Цикл оплаты |1. Аудит учета    |Изучить качество                |
   |            |кассовых операций,|инвентаризационной работы и     |
   |            |денежных средств в|других условий сохранности      |
   |            |пути и операций на|денежных активов ТМЦ;           |
   |            |расчетных счетах  |оценить состояние кассовой и    |
   |            |2. Аудит расчетов |расчетно—платежной дисциплины;  |
   |            |с поставщиками и  |проверить законность и          |
   |            |покупателями      |документальную обоснованность   |
   |            |3. Аудит выручки  |операций с денежными средствами;|
   |            |от продажи ТМЦ    |изучить порядок отражения       |
   |            |                  |в учете операций, связанных     |
   |            |                  |с продажей товаров, продуктов,  |
   |            |                  |их налогообложения              |
   L————————————+——————————————————+—————————————————————————————————
   

Таким образом, аудиторская проверка торгово-производственных операций - это сложный и трудоемкий процесс. И для оптимизации аудита важно еще на стадии планирования определить принципы и состав аудиторских процедур, которые заранее должны быть разработаны и систематизированы. К общеметодическим принципам аудита торгово-производственных операций следует отнести:

- принцип выборочно-сплошного наблюдения в силу однородности совокупности операций и их классификации на типичные и нетипичные для данного хозяйствующего субъекта (например, договоры дарения, мены, закупка сырья, продуктов у населения на рынках за наличный расчет и т.п.);

- принцип существенности на основе анализа факторов, оказывающих влияние на существенность информации в бухгалтерской отчетности (соотношение показателей по таким его статьям, как запасы, денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, и валюты баланса);

- принцип подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета в целях уточнения аудиторского риска и объема аудиторских процедур;

- принцип выявления взаимосвязи и тенденций в темпах изменения таких показателей, как объем продаж, величина товарных запасов и денежных средств на основе применения аналитических процедур для оценки факторов, повышающих риск появления искажений.

Для оценки достоверности и законности торгово-производственных операций и решения других задач аудиторской проверки аудитор должен использовать общую методику аудита однородных хозяйственных операций, которая в самом общем виде включает:

- информационное обеспечение аудита (внешнее и внутреннее);

- предметную область проведения аудита (правовая экспертиза хозяйственных договоров, учетной политики);

- методику детального аудита однородных хозяйственных операций (в отношении записей на счетах бухгалтерского учета и документального оформления хозяйственных операций).

Информационное обеспечение аудита торгово-производственных операций весьма разнородно, но в целях его систематизации можно выделить такие группы: нормативное регулирование, прочая внешняя информация и внутренняя информация аудируемого лица как учетного, так и внеучетного характера (табл. 2).

Таблица 2. Информационное обеспечение аудита

торгово-производственных операций

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |  Внешние источники информации  |Внутренние источники информации|
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |1. Нормативное регулирование    |1. Информация учетного         |
   |операций:                       |характера:                     |
   |— Налоговый кодекс РФ (часть 2) |— учетная политика и приложения|
   |от 05.08.2000 N 117—ФЗ (в ред.  |к ней (рабочий план счетов     |
   |изм. и доп.);                   |бухгалтерского учета, график   |
   |— Гражданский кодекс РФ         |документооборота, план         |
   |(части 1, 2) от 30.11.1994      |инвентаризаций);               |
   |N 51—ФЗ, от 26.01.1996 N 14—ФЗ  |— первичные документы          |
   |(в ред. изм. и доп.);           |(приходные и расходные кассовые|
   |— План счетов бухгалтерского    |ордера, платежные поручения,   |
   |учета финансово—хозяйственной   |поручения—требования, счета—   |
   |деятельности организаций и      |фактуры, накладные всех видов, |
   |Инструкция по его применению,   |акты приемки—передачи, выписки |
   |утв. Приказом Минфина России    |банков, чековые книжки,        |
   |от 31.10.2000 N 94н (в ред. изм.|кассовая книга, отчетность     |
   |и доп.);                        |материально ответственных лиц, |
   |— Положение по ведению          |кассовые и товарные отчеты,    |
   |бухгалтерского учета и          |акты инвентаризаций,           |
   |бухгалтерской отчетности, утв.  |сличительные ведомости,        |
   |Приказом Минфина России         |доверенности, книги покупок и  |
   |от 29.07.1998 N 34н (в ред.     |продаж, акты сверок расчетов с |
   |от 18.09.2006);                 |поставщиками, покупателями,    |
   |— "Учетная политика             |авансовые отчеты с             |
   |организации" ПБУ 1/98, утв.     |оправдательными документами,   |
   |Приказом Минфина России         |калькуляционные карточки, план—|
   |от 09.12.1998 N 60н (в ред.     |меню и целый ряд других        |
   |от 30.12.1999);                 |первичных документов);         |
   |— "Бухгалтерская отчетность     |— учетные регистры и отчетность|
   |организации" (ПБУ 4/99), утв.   |(регистры синтетического и     |
   |Приказом Минфина России         |аналитического учета по счетам |
   |от 06.07.1999 N 43н (в ред.     |14, 19, 50, 51, 52, 55, 57, 41,|
   |от 18.09.2006);                 |42 и корреспондирующим с ними  |
   |— "Доходы организации" ПБУ 9/99,|счетам бухгалтерского учета,   |
   |утв. Приказом Минфина России    |например 20, 26, 44, 45, 60,   |
   |от 06.05.1999 N 32н (в ред.     |62, 71, 73, 76, 68, 90, 91, 94 |
   |от 27.11.2006);                 |и другим, справки—расчеты      |
   |— "Расходы организации"         |бухгалтерского оформления,     |
   |ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина|записи на счетах забалансового |
   |России от 06.05.1999 N 33н      |учета, а также бухгалтерская,  |
   |(в ред. от 27.11.2006);         |налоговая и статистическая     |
   |— "Учет материально—            |отчетность)                    |
   |производственных запасов"       |                               |
   |ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина |                               |
   |России от 09.06.2001 N 44н      |                               |
   |(в ред. от 27.11.2006);         |                               |
   |— Методические указания по      |                               |
   |инвентаризации имущества и      |                               |
   |финансовых обязательств, утв.   |                               |
   |Приказом Минфина России         |                               |
   |от 13.06.1995 N 49;             |                               |
   |— Положение о безналичных       |                               |
   |расчетах, утв. ЦБ РФ 03.10.2002 |                               |
   |N 2—П (в ред. от 11.06.2004);   |                               |
   |— Порядок ведения кассовых      |                               |
   |операций, утв. Письмом ЦБ РФ    |                               |
   |от 04.10.1993 N 18 (в ред.      |                               |
   |от 26.02.1996);                 |                               |
   |— Положение о правилах          |                               |
   |организации наличного денежного |                               |
   |обращения на территории         |                               |
   |Российской Федерации,           |                               |
   |утв. ЦБ РФ от 05.01.1998 N 14—П |                               |
   |(в ред. от 31.10.2002)          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |2. Прочая внешняя информация:   |2. Внеучетная информация:      |
   |— отраслевая и региональная     |— внутренняя распорядительная  |
   |статистическая информация;      |информация;                    |
   |— региональные и местные        |— договоры с поставщиками,     |
   |нормативно—законодательные акты;|покупателями и другими         |
   |— информация различных          |контрагентами, сборник         |
   |государственных контролирующих  |рецептур, акты проверок        |
   |органов;                        |налоговыми и другими           |
   |— информация средств массовой   |контролирующими организациями, |
   |информации;                     |договоры о материальной        |
   |— прочие сведения от третьих лиц|ответственности персонала,     |
   |                                |документы других служб и       |
   |                                |отделов                        |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Рассмотренное информационное обеспечение, конечно, не является полным, но в целом дает общие гарантии для аудитора в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств. В соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) N 5 "Аудиторские доказательства" аудитор должен ранжировать рассмотренные источники аудиторских доказательств по степени их надежности, где самой надежной признается информация из внешних и смешанных источников и составленная самим аудитором. Так, к смешанным источникам аудиторских доказательств относятся различные виды накладных и счетов-фактур, других товарно-платежных документов, полученных от поставщиков и других контрагентов, а также отдельные банковские документы, что повышает их значимость для аудита.

Предметная и детальная части методики аудита торгово-производственных операций реализуются с помощью аудиторских процедур, которые включают осмотр и наблюдение, собеседование и тестирование персонала, арифметический контроль, приемы документального анализа, сверку синтетического и аналитического учета, прослеживание учетных записей по корреспондирующим счетам, тестирование и подтверждение оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета, аналитические процедуры, контрольно-выборочные сличения по количеству и сумме, подготовку альтернативного баланса движения товарно-материальных и денежных ценностей. В целом последовательность реализации предметной части методики аудита торгово-производственных операций в соответствии с общеметодическими принципами представлена на рисунке 1.

Последовательность реализации предметной части методики

аудита однородных торгово-производственных операций

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля  |
   |                     и бухгалтерского учета                     |
   L————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————+T——————————————————————————————¬
   |Направления оценки:              |Процедуры:                    |
   |— состояние складского хозяйства,|— осмотр, наблюдение, опрос и |
   |производственных и торговых      |тестирование персонала        |
   |помещений, организация пропускной|                              |
   |системы с точки зрения           |                              |
   |обеспечения сохранности          |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— подбор и расстановка           |— документальный анализ по    |
   |материально ответственных лиц    |формальным признакам и по     |
   |(договоры о материальной         |существу, тестирование        |
   |ответственности, ее виды         |персонала                     |
   |и эффективность)                 |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— права санкционирования         |— опрос персонала, наблюдение |
   |(подписи) товарно—денежных       |и документальный анализ       |
   |операций на основании внутренней |                              |
   |распорядительной документации    |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— анализ инвентаризационных      |— документальный анализ по    |
   |материалов (сроки, результаты, их|формальным признакам и по     |
   |характер и виды)                 |существу, арифметические      |
   |                                 |процедуры, выборочное         |
   |                                 |инспектирование записей по    |
   |                                 |бухгалтерским счетам 94, 73,  |
   |                                 |проведение инвентаризации     |
   |                                 |с участием аудитора           |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— общий анализ положений учетной |— процедуры на соответствие   |
   |политики (оценка ТМЦ, условия    |действующему законодательству,|
   |признания и списания расходов    |в частности ПБУ 1, 4, 5, 9, 10|
   |по их приобретению, порядок и    |по соблюдению организационно— |
   |условия списания выбывших ТМЦ)   |технических аспектов          |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— график документооборота        |— наблюдение, опрос и         |
   |(порядок и сроки представления   |тестирование персонала        |
   |отчетности материально           |                              |
   |ответственными лицами)           |                              |
   L————————————————————————————————T+———————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————+———————————————————————————————¬
   |      Уточнение уровня существенности и аудиторского риска      |
   L————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————+———————————————————————————————¬
   |           Правовая экспертиза хозяйственных договоров          |
   L————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————+T——————————————————————————————¬
   |Направления:                     |Процедуры:                    |
   |— общая оценка договорной и      |— анкетирование, тестирование |
   |претензионной работы и выявление |и опрос персонала,            |
   |ее особенностей                  |аналитические процедуры       |
   |                                 |в отношении дебиторской,      |
   |                                 |кредиторской задолженности,   |
   |                                 |полученных и уплаченных       |
   |                                 |штрафных санкций              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— анализ договоров, их видов     |— наблюдение, опрос персонала,|
   |(поставки, комиссии, купли—      |документальный анализ по      |
   |продажи и т.д.), состава         |качеству оформления, процедуры|
   |(местные, иногородние,           |на соответствие ГК РФ         |
   |отечественные, иностранные       |                              |
   |и т.п.) и характера              |                              |
   |взаимоотношений с контрагентами  |                              |
   |(долгосрочные, краткосрочные,    |                              |
   |разовые)                         |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— изучение содержания, сути      |— инспектирование формулировок|
   |договоров, влияющих на технологию|и положений договоров на      |
   |учетных записей                  |соответствие ГК РФ и          |
   |                                 |законодательству в области    |
   |                                 |бухгалтерского учета          |
   L————————————————————————————————T+———————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————+———————————————————————————————¬
   |     Аудиторская оценка основных положений учетной политики     |
   |   и организации бухгалтерского учета торгово—производственных  |
   |                            операций                            |
   L————————————————————————————————T————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————+T——————————————————————————————¬
   |Направления:                     |Процедуры:                    |
   |— общая оценка полноты раскрытия |— инспектирование принципов   |
   |положений учетной политики       |организации учета по каждому  |
   |(принципы синтетического и       |материально ответственному    |
   |аналитического учета)            |лицу, бригаде и по местам     |
   |                                 |хранения и нахождения;        |
   |                                 |— процедуры на соответствие   |
   |                                 |Плану счетов                  |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— анализ принятой методики       |— инспектирование принятых    |
   |оценки ТМЦ (применение покупных, |методик учета, их адекватности|
   |продажных цен, порядок учета     |масштабам деятельности и      |
   |заготовительных расходов,        |прослеживание рабочего плана  |
   |переоценки)                      |счетов в отношении применения |
   |                                 |таких счетов, как 14, 15, 16, |
   |                                 |42, 44                        |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |— анализ принятой методики       |— инспектирование принятых    |
   |отражения доходов и расходов     |методик учета, их адекватности|
   |по торгово—производственным      |масштабам деятельности и      |
   |операциям (признание выручки и   |прослеживание рабочего плана  |
   |списание расходов на продажу)    |счетов в отношении применения |
   |                                 |таких счетов, как 19, 20, 26, |
   |                                 |44, 45, 62, 68, 76, 90        |
   L————————————————————————————————T+———————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————+———————————————————————————————¬
   | Определение объема аудиторских процедур для методики детального|
   |                         аудита операций                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 1

Важнейшей составной частью методики аудита однородных хозяйственных операций является детальная проверка в отношении записей на счетах бухгалтерского учета и документального оформления торгово-производственных операций. Данный методический подход к аудиторской проверке основывается на процессе дезагрегирования. Это процесс последовательного подразделения бухгалтерской отчетности на статьи; статей - на счета бухгалтерского учета; счетов - на хозяйственные операции, совершение которых послужило основанием для записей на счетах. С его помощью осуществляется подтверждение таких основных критериев достоверности бухгалтерской отчетности, как критерий существования, возникновения, прав и обязательств, полноты, оценки и точности, представления и раскрытия.

Критерий существования обычно можно подтвердить путем проверки сальдо по счетам бухгалтерского учета. Например, результаты инвентаризации товаров, сырья, продуктов и денежных средств в кассе могут служить основанием для получения аудиторских доказательств о наличии (существовании) этих активов на отчетную дату.

Критерий возникновения относится к оборотам счетов бухгалтерского учета, поскольку обороты регистрируют и характеризуют факты хозяйственной жизни клиента.

Критерий прав и обязательств касается юридического оформления активов и пассивов клиента. Например, активы и пассивы, отраженные в балансе экономического субъекта, должны подтверждаться договорами, контрактами, платежными и товарными документами или другими документами, имеющими юридическую силу.

Критерий полноты реализуется в практической деятельности аудитора достаточно сложно, поскольку на основе проверки сальдо и оборотов счетов бухгалтерского учета аудитор не может с достаточной уверенностью утверждать, что все хозяйственные операции учтены. Как правило, подтверждение данного критерия связано с установлением двух условий: все операции, подлежащие учету, отражены в регистрах бухгалтерского учета; и все включенные в учетные регистры сальдо и обороты в полном объеме перенесены в бухгалтерскую отчетность.

При установлении соответствия бухгалтерской отчетности критерию оценки необходимо подтвердить, что все статьи отчетности оценены в соответствии с требованиями нормативных документов и избранной клиентом учетной политики. Также аудитор должен подтвердить обоснованность применяемого варианта оценки с точки зрения задач составления бухгалтерской отчетности.

Критерий точности связан с принятым в бухгалтерском учете допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности клиента, то есть эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они фактически имели место.

При установлении соответствия отчетности критерию представления и раскрытия следует получить доказательства как в отношении отдельных показателей (товарные запасы, остатки денежных средств и т.д.), так и в отношении всей бухгалтерской отчетности как комплекса взаимосвязанных показателей.

Дезагрегирование бухгалтерской отчетности и критерии ее достоверности в их взаимосвязи представлены на рис. 2.

Этапы дезагрегирования и критерии достоверности

показателей бухгалтерской отчетности

     
   ———————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |Статьи        |Первый этап: определяется степень важности       |
   |бухгалтерской |различных критериев для статей отчетности        |
   |отчетности    |(соответствие критерию существования отдельных   |
   |              |статей отчетности)                               |
   L———————T——————+——————————————————————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ————————+——————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |Счета         |Второй этап: подтверждение сальдо и оборотов по  |
   |бухгалтерского|счетам (соответствие критериям существования,    |
   |учета         |возникновения и полноты)                         |
   L———————T——————+——————————————————————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ————————+——————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |Хозяйственные |Третий этап: получение доказательств по всем     |
   |операции      |установленным критериям к бухгалтерской          |
   |              |отчетности — полноты, существования,             |
   |              |возникновения, прав и обязательств, оценки,      |
   |              |точности, представления и раскрытия              |
   L——————————————+——————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 2

Таким образом, этапы дезагрегирования и критерии определяют сущность методики детального аудита однородных хозяйственных операций, которая, как правило, включает следующие элементы:

1. Изучение первичных документов по однородным группам хозяйственных операций, то есть оценка этапа их первичной регистрации, а также полноты и качества оформления документов.

2. Классификация хозяйственных операций на типичные и нетипичные, с учетом особенностей функционирования аудируемого лица, периодичности повторения операций, их объемов и сложности учета, что позволит правильно определить состав аудиторских процедур и метод проверки отдельных хозяйственных операций - сплошной, выборочной.

3. Описание альтернативных учетных решений, выбор одного из которых для практического использования предоставляется аудируемому лицу законодательством и внутренней распорядительной документацией; это позволяет аудиторам при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым хозяйствующим субъектом, и разработать рекомендации по улучшению ведения учета.

4. Проверка соответствия записей способом направленного тестирования, регистров синтетического и аналитического учета и бухгалтерской отчетности, выявление фактов неверного отражения на счетах учета отдельных хозяйственных операций и разработка рекомендаций по их исправлению.

5. Формирование классификатора возможных нарушений, содержащего наиболее часто встречающиеся нарушения при оформлении и отражении в учете соответствующих хозяйственных операций.

6. Определение способа получения аудиторских доказательств в соответствии с требованиями Правила (Стандарта) "Аудиторские доказательства" (например, проверка арифметических расчетов, инвентаризация, процедуры проверки по существу, включающие аналитические процедуры и детальные тесты оборотов и сальдо, процедуры сквозного тестирования хозяйственных операций, контрольно-выборочные сличения по количеству и сумме, подготовка альтернативного баланса движения товарно-материальных и денежных ценностей и др.).

7. Описание контрольных процедур и последовательность их выполнения; как правило, процедурам присваиваются классификационные номера для ссылки на них в программе аудиторской проверки; описание включает: название процедуры, ее цель, перечень документов, регистров, необходимых для ее выполнения, технику исполнения и порядок оформления результатов ее проведения.

8. Количественная оценка влияния установленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности.

Элементы методики детального аудита торгово-производственных операций аудиторские организации должны зафиксировать в своих внутрифирменных аудиторских стандартах, приложениями к которым могут быть блок-схемы проверки, вопросники, анкеты, формы рабочих документов для регистрации выполненных аудиторских процедур. Так, например, реализация элемента детальной методики "Изучение первичных документов по однородным группам хозяйственных операций" может быть описана в блок-схеме (рис. 3).

Блок-схема проверки документального оформления

торгово-производственных операций

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Аудиторский анализ первичных документов            |
   L——————————————————————————————T——————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ————————————————————————————T——+—————————————————————————————————¬
   |Направления:               |Процедуры:                          |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |— порядок документирования |— наблюдение, инспектирование правил|
   |поступления и выбытия ТМЦ  |оформления документов (качество     |
   |(виды первичных документов)|оформления по формальным признакам),|
   |                           |арифметические процедуры, процедуры |
   |                           |на соответствие действующему        |
   |                           |законодательству                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |— обеспеченность типовыми, |— наблюдение, опрос персонала       |
   |унифицированными бланками  |                                    |
   |документов                 |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |— порядок учета бланков    |— наблюдение, опрос и тестирование  |
   |строгой отчетности         |персонала                           |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Рис. 3 Важнейшие элементы методики детального аудита при подтверждении торгово-производственных операций реализуются с помощью таких процедур, как тестирование оборотов и сальдо счетов бухгалтерского учета и процедуры сквозного тестирования хозяйственных операций. Поэтому нам представляется необходимым рассмотреть их более подробно. Процедура тестирования сальдо по счетам бухгалтерского учета, например счет 41 "Товары", может быть реализована с помощью различных приемов, которые должны быть описаны в рабочих документах аудитора. В частности, прием общего подтверждения сальдо основан на сопоставлении показателей разд. 2 актива баланса и записей в главной книге по счету 41 "Товары" и счету 42 "Торговая наценка", если аудируемое лицо ведет учет в продажных ценах. Самый распространенный прием - это подтверждение сальдо по детальной методике, и он включает: - инвентаризацию; - сверку данных синтетического и аналитического учета (бухгалтерского и складского); - сверку сальдо по принципу переходящего остатка в отчетности материально ответственных лиц и регистрах синтетического и аналитического учета на конкретную дату. Процедура тестирования оборотов по счетам бухгалтерского учета реализуется, как правило, с помощью следующих приемов: - проверка дебетовых оборотов активов и расходов на предмет их завышения; - проверка кредитовых оборотов доходов и обязательств на предмет их занижения; - контроль взаимно корреспондирующих счетов бухгалтерского учета, выявление нетиповых бухгалтерских проводок. Тестирование дебетового оборота счета 41 "Товары" осуществляется путем подтверждения записями на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 42 "Торговая наценка", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и целого ряда других в зависимости от канала их поступления. Для проверки записей по кредиту счета 41 "Товары" привлекают учетные регистры по счетам 20 "Основное производство", 45 "Товары отгруженные", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и многим другим. Обязательному контролю подлежат обоснованность и правильность отражения и возмещения НДС по приобретенным ТМЦ. Проверяются учетные записи по счетам 19 "НДС по приобретенным ценностям", 68 "Расчеты по налогам и сборам", как правило, с выборочным контролем расчетно-платежных документов, приходно-расходных накладных, книг покупок и продаж. Более надежные аудиторские доказательства в отношении достоверности хозяйственных операций можно получить на основе их прослеживания с помощью процедуры сквозного тестирования от первичных документов до записей в учетные регистры синтетического и аналитического учета. Данный прием является весьма трудоемким и применяется в отношении тех торгово-производственных операций, которые являются нетипичными для аудируемого лица или носят разовый, периодический характер, или если ранее осуществленные действия аудитора выявили нарушения, ошибки в учетных записях клиента. Рассмотренные контрольные процедуры направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению ТМЦ, и оценку отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. Выявленные в ходе аудита ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудиторов. К наиболее типичным ошибкам относятся: - ненадлежащим образом организован аналитический учет ТМЦ в бухгалтерии или на складах и в других местах хранения; - неправильное формирование фактической себестоимости; - неправильная оценка запасов, полученных по бартеру, безвозмездно; - нерегулярно проводится сверка данных складского и бухгалтерского учета; - несоответствующим образом оформлена первичная документация. Все выявленные в ходе аудита ошибки и искажения регистрируются в рабочих документах и обобщаются в письменной информации (отчете аудитора) руководству аудируемого лица. С.П.Суворова Подписано в печать 15.03.2007 ————