"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 2

ОСОБЕННОСТИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У КОМИТЕНТА

Многие торговые организации для увеличения объема реализуемых товаров используют в своей деятельности различные виды посреднических договоров, привлекая для реализации товаров покупателям посредников. Самым популярным является договор комиссии, механизм заключения и действия которого регулируется гл. 51 ГК РФ "Комиссия".

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Договор комиссии является гражданско-правовым договором и имеет следующие характерные особенности (рис. 1):

Правовые особенности договора комиссии

     
                     ——————————————————————————————¬  
   ——————————————————+Особенности договора комиссии|
   |                 L——————————————————————————————
   

¦ ---------------------------------------------------------¬ +-->¦ Комиссионер действует по поручению комитента ¦ ¦ ¦ в соответствии с его указаниями ¦ ¦ L------------------------------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ В гражданском обороте комиссионер выступает от своего ¦ +-->¦ имени (заключает сделки с третьими лицами), при этом он¦ ¦ ¦ приобретает права и обязанности по сделке, совершенной ¦ ¦ ¦ с третьим лицом ¦ ¦ L------------------------------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ Договор, заключаемый между комитентом и комиссионером, ¦ +-->¦ направлен на предоставление комиссионером одного вида ¦ ¦ ¦услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени,¦ ¦ ¦ но за счет комитента ¦ ¦ L------------------------------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------------------------------¬ +-->¦Товары, которые комитент передает комиссионеру, являются¦ ¦ ¦ собственностью комитента ¦ ¦ L------------------------------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------------------------------¬ +-->¦ Комиссионер совершает сделки за счет комитента ¦ ¦ L------------------------------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------------------------------¬ L-->¦ Комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение ¦ ¦ за оказанные услуги ¦ L------------------------------------------------------- ———— Рис. 1 1) комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями. Однако в соответствии со ст. 995 ГК РФ комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление станет возможным; 2) комиссионер выступает от своего имени, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом. Выполняя свои обязанности по договору комиссии, посредник выступает от своего имени, а не от имени комитента. Поэтому третье лицо, с которым комиссионер вступает в правоотношения, может предполагать, что отчуждателем товара является комиссионер, то есть права и обязанности по сделке, совершенной посредником с третьим лицом, возникают у комиссионера. Исходя из этой особенности договора комиссии, все спорные вопросы третье лицо решает с комиссионером, а не с комитентом; 3) договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Данная норма означает, что договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг, кроме посреднических; 4) товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. Данная особенность вытекает из ст. 996 ГК РФ, согласно которой вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего; 5) комиссионер совершает сделки за счет комитента. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан кроме комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и т.п.); 6) комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные услуги. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен одним из четырех указанных в законодательстве способов (рис. 2). Способы установления комиссионного вознаграждения \ ------------------------------------------¬ \ ¦ Фиксированная сумма, которая не зависит ¦ \ ¦от цены сделки, совершенной комиссионером¦ \ L---------------------------------------- ———— ¦\ ------------------------------------------¬

     
                  ——— \   |   Разница между назначенной комитентом  |  
   ———————————————+    \  | ценой и более выгодной ценой, по которой|
   |    Способы   |     \ |        комиссионер совершит сделку      |
   | установления |      \L——————————————————————————————————————————
   

¦ комиссионного¦ /------------------------------------------¬ ¦вознаграждения¦ / ¦ Процент от цены сделки, совершенной ¦ L--------------+ / ¦ комиссионером ¦ L-¬ / L---------------------------------------- ———— ¦/ ------------------------------------------¬ / ¦ Какой-либо иной способ, согласованный ¦ / ¦ сторонами ¦ / L---------------------------------------- ————

Рис. 2

Однако, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

В договоре комиссии выделяются три основные части: вводная, основная и заключительная, каждая из которых содержит определенную установленную законодательством информацию (рис. 3).

Содержание договора комиссии

     
                 —————————————————¬           ———————————¬  
   ——————————————+Договор комиссии|           |содержится|
   |             L—————————————————           L—————T—————
   

¦ \¦/ +- - - --\ ------------------------------------+---------------¬ ¦Вводная \ ¦1) информация о договаривающихся сторонах и их ¦ ¦ часть / ¦представителях; ¦ +- - - -¬/ ¦2) согласованная воля сторон на заключение договора¦ ¦ L-------------------------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ Обязательные реквизиты: ¦ ¦ ¦- место подписания; ¦ ¦ ¦- дата подписания (число, месяц, год); ¦ ¦ ¦- стороны договора и их наименования (указание организационно-¦ ¦ ¦правовой формы и наименование организации, которые должны ¦ ¦ ¦совпадать с соответствующими сведениями, указанными ¦ ¦ ¦в учредительных документах); ¦ ¦ ¦- фамилии, имена, отчества и должности представителей сторон ¦ ¦ ¦(полномочия представителей на подписание договора должны ¦ ¦ ¦быть подтверждены различными документами, в частности ¦ ¦ ¦доверенностью, уставом, протоколом, приказом и т.п.) ¦ ¦ L------------------------------------------------------------- ———— + - - - --\ ---------------------------------------------------¬ ¦Основная \ ¦ Регулируется п. 2 ст. 990 ГК РФ ¦ ¦ часть / L------------------------------------------------- ———— + - - - -¬/ ¦ ---------------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ Обязательные реквизиты: ¦ ¦ ¦- предмет и цель договора; ¦ ¦ ¦- основные права и обязанности сторон; ¦ ¦ ¦- нормы, устанавливающие ответственность сторон за ¦ ¦ ¦неисполнение либо ненадлежащее исполнение договора; ¦ ¦ ¦- определение места судебного разрешения споров по договору; ¦ ¦ ¦- срок его действия; ¦ ¦ ¦- возможность и порядок изменения, продления, расторжения; ¦ ¦ ¦- другие условия ¦ ¦ L------------------------------------------------------------- ———— ¦ ---------------------------------------------¬ + - - - - - - --\ ¦ Обязательные реквизиты: ¦ ¦Заключительная \ ¦- реквизиты сторон (полные наименования ¦ ¦ часть / ¦сторон, ОГРН, ИНН, юридические и почтовые ¦ L - - - - - - -¬/ ¦адреса, банковские реквизиты и другие ¦ ¦сведения, позволяющие идентифицировать ¦ ¦стороны); ¦ / \ ¦- подписи; ¦ / \ ¦- печати сторон ¦ / От \ L------------------------------------------- ———— / имени \ / сторон \ / договор \ / подписывают \ -¬ законные ———— ¦представители¦ ¦ с указанием ¦ ¦ должностей и¦ ¦обязательной ¦ ¦расшифровкой ¦ ¦ подписей ¦ L------------ ————

Рис. 3

Расторжение договора в соответствии с законодательством происходит в случаях:

- отказа комитента от исполнения договора;

- отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором (если договор был заключен на неопределенный срок или если такая ситуация была предусмотрена договором);

- смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Договор комиссии может заключаться как на продажу товаров, так и на их покупку.

Все особенности договора комиссии непосредственно отражаются на порядке ведения учета и налогообложения у комитента. Поскольку собственником товаров, подлежащих реализации по комиссионному соглашению, является комитент, отражение в учете комитента выручки от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером, будет происходить в момент отгрузки комиссионером товаров комитента третьему лицу (покупателю), т.е. когда право собственности на товар, принадлежащий комитенту, переходит к покупателю этого товара.

Выручка комитента считается оплаченной в момент фактического поступления денежных средств в оплату покупателями комиссионного товара.

Однако совершить действия по отражению выручки в учете комитент может только на основании отчета комиссионера о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи, заключаемым между посредником и покупателем, товар и о продажной стоимости реализованного товара. На основании этого отчета комитент отражает в бухгалтерском учете и сумму НДС, исчисленную с оборота по реализации товаров и подлежащую уплате в бюджет.

Поскольку в момент перехода права собственности на товары к покупателю поручение комитента считается исполненным, одновременно с получением отчета комитент включает в состав затрат сумму комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посреднику.

Сумма НДС по таким услугам относится комитентом в состав вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета встречных требований между комитентом и комиссионером.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организация-комитент использует счет 45 "Товары отгруженные", поскольку при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на них остается за комитентом, комитент не списывает товары со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества.

На счете 45 "Товары отгруженные" переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).

Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Основанием для этого являются отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов (накладные, акты и счета-фактуры оформляются на имя комиссионера).

Законодательством предусмотрено, что комиссионер, реализующий товар по комиссионному соглашению, может участвовать в расчетах с комитентом, а может и не участвовать.

Если между комитентом и комиссионером заключен договор комиссии без участия посредника в расчетах, то комитент самостоятельно ведет расчеты с покупателями. Комиссионер же получает либо на свой расчетный счет, либо в кассу только сумму комиссионного вознаграждения.

Если комиссионное соглашение предусматривает участие посредника в расчетах, то комитент производит расчеты только с посредником, который, в свою очередь, сам рассчитывается с покупателями комиссионного товара. При этом денежные средства, поступающие к комиссионеру от покупателей, не являются собственностью посредника, а подлежат передаче комитенту.

По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента.

При этом комитент выполняет следующие действия:

- отражает выручку от реализации товаров по кредиту счета 90/1 "Выручка" по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;

- начисляет в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;

- списывает в дебет счета 90/2 "Себестоимость продаж" суммы, принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные", в размере фактической себестоимости реализованных товаров.

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения комитенту следует вести на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налоговое законодательство не содержит специального порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость для налогоплательщиков, выступающих комитентами. Такой порядок предусмотрен только для посредников. Поэтому исчисление торговой организацией - комитентом налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации товара с помощью посредника осуществляется в обычном порядке.

Следовательно, система налогового учета по НДС построена таким образом, что все данные, необходимые для заполнения налоговой декларации, собираются первоначально в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, куда переносятся суммы налога из выставленных и полученных счетов-фактур. Для правильного исчисления НДС бухгалтер торговой организации должен знать порядок составления счетов-фактур при комиссионной торговле.

В соответствии со ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии налоговая база определяется как сумма дохода, полученного посредниками при исполнении посреднического договора.

Пример 1. В отчетном периоде ООО "Ромашка" продавало товары комитента - хлеб и хлебобулочные изделия, реализация которых на территории РФ в соответствии со ст. 164 НК РФ облагается НДС по ставке 10%. Комиссионное вознаграждение составило 5000 руб. без НДС.

Если товары комитента облагаются по ставке 10%, услуги посредника будут облагаться по ставке 18%, то есть сумма налога, начисленная ООО "Ромашка", составит 900 руб. (5000 руб. x 18%).

Пример 2. В отчетном периоде ООО "Ромашка", реализующее товары комитента на основании договора комиссии, получило оплату от покупателей в сумме 400 000 руб. Товары покупателям на конец периода не были отгружены. Комиссионное вознаграждение ООО "Ромашка" исчисляется как 6% от суммы денежных средств, фактически полученных от покупателей. При этом выручка комитента перечисляется ему за минусом вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

ООО "Ромашка" обязано исчислить НДС только с части аванса, приходящейся на комиссионное вознаграждение, то есть за отчетный период ООО "Ромашка" начислит НДС в сумме 3661 руб. (400 000 руб. x 6% x 18 : 118).

Моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (ст. 167 НК РФ). Согласно условиям договора комиссии комитент перечисляет комиссионеру денежные средства для исполнения договора комиссии (приобретения партии товаров) и комиссионное вознаграждение. Поэтому комиссионер обязан определять налоговую базу в части комиссионного вознаграждения по наиболее ранней из следующих дат:

- дата составления или утверждения отчета комиссионера (в зависимости от условий договора);

- дата получения комиссионного вознаграждения.

Порядок оформления счетов-фактур по операциям реализации комиссионером товаров для комитента представлен в таблице 1.

Таблица 1. Порядок оформления счетов-фактур по операциям

реализации комиссионером товаров для комитента

     
   ——————————————————————————————T——————————————————T———————————————¬
   |      Порядок оформления     |    Регистрация   |  Регистрация  |
   |                             |   у  комитента   | у комиссионера|
   +—————————————————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Счета—фактуры предъявлены    |Не учитываются    |Регистрируются |
   |поставщиками комиссионеру,   |                  |в журнале учета|
   |стоимость подлежит           |                  |полученных     |
   |возмещению комитентом        |                  |счетов—фактур  |
   +—————————————————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Счета—фактуры предъявлены    |Регистрируются в  |Регистрируются |
   |комиссионером комитенту      |журнале учета     |в журнале учета|
   |в части стоимости            |полученных счетов—|выставленных   |
   |приобретенных товаров        |фактур и в книге  |счетов—фактур  |
   |                             |покупок           |               |
   +—————————————————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Счета—фактуры предъявлены    |Регистрируются в  |Регистрируются |
   |комиссионером комитенту      |журнале учета     |в журнале учета|
   |в части стоимости            |полученных счетов—|выставленных   |
   |комиссионного вознаграждения |фактур и в книге  |счетов—фактур и|
   |                             |покупок           |в книге продаж |
   L—————————————————————————————+——————————————————+————————————————
   

Налоговым кодексом РФ на комиссионера возложена обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация (ст. 316 НК РФ).

Пример 3. ООО "Альфа" (комитент) и ООО "Бетта" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Бетта" обязуется за вознаграждение реализовать товар ООО "Альфа". Вознаграждение составило 12% (не включая НДС - 18%) от продажной стоимости без учета НДС. Продажная стоимость составила 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 18%). Себестоимость товаров - 700 000 руб.

Отгрузка товаров ООО "Бетта" (комиссионеру) произошла 15 января. ООО "Бетта" участвует в расчетах, и на его счет в этот же день поступила предоплата в сумме 600 000 руб. Реализация товаров покупателю произошла 28 января. В тот же день комиссионер представил отчет и выставил счет-фактуру на комиссионное вознаграждение. Долг за товар покупатель перечислил 3 февраля.

Денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, перечисляются комитенту при реализации товара.

Рабочим планом счетов организации "Альфа" предусмотрено, что расчеты с комиссионером отражаются в учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Бетта".

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" (комитент) будут сделаны следующие проводки:

15 января

переданы товары на комиссию ООО "Бетта"

дебет 45 "Товары отгруженные"

кредит 41 "Товары" 700 000 руб.;

поступил аванс от покупателя на расчетный счет комитента

дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 600 000 руб.;

начислен НДС с аванса (600 000 руб. x 18% : 118%)

дебет 76

кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" 91 525 руб.;

28 января

отражена выручка от реализации товаров покупателю на основании отчета ООО "Бетта"

дебет 62

кредит 90/1 "Продажи" 2 000 000 руб.;

списана фактическая себестоимость реализованных товаров

дебет 90/2 "Себестоимость продаж"

кредит 45 700 000 руб.;

начислен НДС со стоимости реализованных товаров

дебет 90/3 "НДС с реализации"

кредит 68 305 085 руб.;

принят к вычету НДС, исчисленный с аванса

дебет 68

кредит 76 91 525 руб.;

начислено комиссионное вознаграждение ООО "Бетта" ((2 000 000 руб. - 305 085 руб.) x 12%)

дебет 44 "Расходы на продажу"

кредит 76 203 390 руб.;

учтен НДС по услугам посредника (203 390 руб. x 18%)

дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям"

кредит 76 36 610 руб.;

принят к вычету НДС по услугам комиссионера

дебет 68

кредит 19 36 610 руб.;

3 февраля

поступила оплата от покупателя на расчетный счет комиссионера (2 000 000 руб. - 600 000 руб.)

дебет 76

кредит 62 1 400 000 руб.;

поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения) (2 000 000 руб. - 203 390 руб. - 36 610 руб.)

дебет 51 "Расчетные счета"

кредит 76 1 760 000 руб.;

списаны затраты, приходящиеся на реализованный товар

дебет 90/2

кредит 44 203 390 руб.;

отражен финансовый результат от реализации товара через посредника (рис. 4)

дебет 90/9 "Прибыль (убыток) от продаж"

кредит 99 "Прибыли и убытки" 791 525 руб.

Суммы, поступившие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен покупателю. К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести:

- комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 264 НК РФ);

- другие расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные комиссионеру (например, расходы по хранению). Для этого комиссионер должен представить документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии.

Моментом признания расходов будет тот период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера.

Пример 4 (продолжение).

Доход у комитента для целей налогообложения возникнет в январе и составит 1 694 915 руб.

Комиссионное вознаграждение в сумме 203 390 руб. будет отнесено к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, также в январе.

Учет реализации товаров по договору комиссии

дебет 19 кредит дебет 51 кредит

     
                                  —————T——————————          —————T——————————
   

¦ 36 610 ¦

36 610 ¦ /¦\ 1 760 000 ¦

/¦\ ¦ ¦ -- -> ¦

¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ L---------+¬ ¦

L--------------------¬ ¦

дебет 76/Бетта кредит ¦¦¦

     
                             ————————T———————————    | | дебет    68   кредит
     дебет  44   кредит              |91 525         ||| ———————T———————————
   

-------T-------- 91 525 ¦/¦\ ¦ L->36 610¦ 305 085 203 390¦ /¦\ ¦ ¦ 203 390 ¦¦ ¦ /¦\ 91 525 /¦\ ¦203 390 ¦ ¦ ¦ /¦\ 36 610<-- 91 525 ¦ ¦ /¦\ ¦ ¦ /¦\ 600 000 /¦\¦ ¦ ¦ ¦ ¦ /¦\ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 1 400 000 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦1 760 000<-- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--+---------------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------+-------------------------+--- ———— ¦ L---------¬ L----------+----------¬ ¦ ¦ -- - - - - - - ¦ - - - - -+ - - - - - - ———— L----------------+-+--------------- ¦

¦ ¦

дебет 45 кредит ¦ ¦ дебет 90 кредит ¦ дебет 62 кредит

     
    ———————T—————————    |  ———————————T———————      |  —————————T——————————
   

700 000 ¦ 700 000 <---+-+-> 700 000 ¦ L-> 600 000¦

/¦\ ¦ ¦ ¦ 1 400 000¦

¦ ¦ ¦ L-> 305 085 ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ 2 000 000 ¦

¦ L---> 203 390 ¦ <----------->2 000 000¦

L------------------¬

дебет 41 кредит ¦ 791 525

     
   ———————T——————————  |         /|\
          |            |          L————————————————————¬
          |            |       дебет      99   кредит  |
          | 700 000 <———       ——————————T—————————    |
          |                              |             |
          |                              | 791 525     |
                                         |    <—————————
   

Рис. 4

На операции по реализации на основе договоров поручения товаров, не подлежащих налогообложению, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации следующих товаров:

1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утвержденному Правительством РФ:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

2) похоронных принадлежностей;

3) изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Пример 5. ООО "ABC" в соответствии с договором комиссии реализует входные билеты на концерты и театральные спектакли.

Реализация таких билетов освобождается от обложения НДС (п. 2 ст. 149 НК РФ), однако комиссионное вознаграждение ООО "ABC" будет облагаться НДС в общеустановленном порядке.

Стороны договора комиссии могут заключить соглашение на приобретение товаров для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который получает их от поставщиков и передает комитенту.

Товар, приобретенный через комиссионера, принимается к бухгалтерскому учету у комитента по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Таким образом, в стоимость приобретаемых товаров включаются:

- сумма вознаграждения, уплачиваемая комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности;

- иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой товара, его хранением), произведенные комиссионером за счет комитента, при наличии подтверждающих документов.

Комитент принимает НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным товарам не раньше, чем выполнит условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ:

- приобретет товары для операций, облагаемых НДС;

- оформит счета-фактуры;

- примет на учет товары.

Порядок оформления счетов-фактур по операциям приобретения комиссионером товаров для комитента представлен в таблице 2.

Таблица 2. Порядок оформления счетов-фактур по операциям

приобретения комиссионером товаров для комитента

     
   ——————————————————————————————T——————————————————T———————————————¬
   |      Порядок оформления     |    Регистрация   |  Регистрация  |
   |                             |    у комитента   | у комиссионера|
   +—————————————————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Счета—фактуры предъявлены    |Не учитываются    |Регистрируются |
   |поставщиками комиссионеру,   |                  |в журнале учета|
   |стоимость подлежит возмещению|                  |полученных     |
   |комитентом                   |                  |счетов—фактур  |
   +—————————————————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Счета—фактуры предъявлены    |Регистрируются в  |Регистрируются |
   |комиссионером комитенту      |журнале учета     |в журнале учета|
   |в части стоимости            |полученных счетов—|выставленных   |
   |приобретенных товаров        |фактур и в книге  |счетов—фактур  |
   |                             |покупок           |               |
   +—————————————————————————————+——————————————————+———————————————+
   |Счета—фактуры предъявлены    |Регистрируются в  |Регистрируются |
   |комиссионером комитенту      |журнале учета     |в журнале учета|
   |в части стоимости            |полученных счетов—|выставленных   |
   |комиссионного вознаграждения |фактур и в книге  |счетов—фактур и|
   |                             |покупок           |в книге продаж |
   L—————————————————————————————+——————————————————+————————————————
   

Пример 6. В январе 2007 г. ООО "Лютик" заключило с ООО "Ласточка" договор комиссии на приобретение определенной партии товаров. ООО "Лютик" перечислило денежные средства в размере 1 500 000 руб. для покупки партии товаров. Согласно условиям договора комиссии по окончании месяца комиссионер (ООО "Ласточка") представляет комитенту отчет об объемах закупленного товара. По условиям договора комиссионное вознаграждение установлено в твердой сумме и перечисляется на расчетный счет одновременно с денежными средствами на покупку товаров. Сумма комиссионного вознаграждения ООО "Ласточка" составила 80 000 руб. (без учета НДС - 18%). Рабочим планом счетов организации ООО "Лютик" предусмотрено, что расчеты с комиссионером отражаются в учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером". В бухгалтерском учете ООО "Лютик" будут сделаны следующие записи: январь 2007 г.: перечислены денежные средства для исполнения договора комиссии дебет 76/5 "Расчеты с комиссионером" кредит 51 1 500 000 руб.; перечислено комиссионное вознаграждение ООО "Ласточка" дебет 76/5 "Расчеты с комиссионером" кредит 51 94 400 руб.; приняты на учет товары от комиссионера (1 500 000 руб. - 1 500 000 руб. x 18% : 118%) дебет 41 "Товары" кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1 271 186 руб.; предъявлен НДС согласно счету-фактуре (1 500 000 руб. x 18% : 118%) дебет 19 кредит 60 228 814 руб.; принят НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным товарам дебет 68 кредит 19 228 814 руб.; зачтена задолженность перед поставщиком товара дебет 60 кредит 76/5 1 500 000 руб.; 1 февраля 2007 г. учтена сумма комиссионного вознаграждения после утверждения отчета комиссионера дебет 44 кредит 76/5 80 000 руб.; предъявлен НДС согласно счету-фактуре (ООО "Ласточка" определяет налоговую базу по НДС и начисляет НДС в момент поступления на расчетный счет суммы комиссионного вознаграждения, то есть в январе 2007 г., а ООО "Лютик" принимает в состав налоговых вычетов только после принятия отчета комиссионера, то есть в феврале 2007 г.) дебет 19 кредит 76/5 14 400 руб.; (80 000 руб. x 18%) принят НДС в состав налоговых вычетов с суммы комиссионного вознаграждения дебет 68 кредит 19 14 400 руб. В целях исчисления налога на прибыль организаций стоимость приобретенных материально-производственных запасов (в том числе и по договору комиссии) включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Если приобретается имущество, которое подлежит включению в состав амортизируемого, то в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (в том числе и сумма комиссионного вознаграждения, и расходы комиссионера, возмещаемые комитентом). Таким образом, можно сделать следующие выводы: договор комиссии широко применяется субъектами хозяйственной деятельности, занимающимися оптовой и розничной торговлей, т.е. значение такого договора в условиях рыночной экономики достаточно велико. Предметом договора комиссии является ни что иное, как сделка, обычно по купле-продаже имущества комитента. И.А.Дрожжина Подписано в печать 15.03.2007 ————