"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2007, N 2

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ

НА ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ТОРГОВЛИ

В течение года во многих организациях расходы на гарантийный ремонт и обслуживание формируются неравномерно. Резервирование расходов на гарантийный ремонт и обслуживание позволит организациям торговли равномерно распределить предстоящие затраты в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль организаций. Реализуя товар покупателю, продавец (изготовитель) несет ответственность за качество товара, то есть предоставляет ему гарантию на товар. Ответственность продавца за продажу покупателю товара ненадлежащего качества установлена в ст. ст. 469 - 477 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) и в Законе РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее Закон - N 2300-1).

Предоставление гарантии (гарантийного срока) на товар может быть предусмотрено законом или договором купли-продажи. Однако установление гарантийного срока не является обязательным, а признается как дополнительная имущественная ответственность продавца перед покупателем. Гарантийный срок устанавливается изготовителем в его технической документации или договоре с потребителем и исчисляется в единицах времени.

Продавец (изготовитель) вправе устанавливать гарантийный срок как на товар в целом, так и на отдельные комплектующие изделия и составные части товара (ст. 470 ГК РФ и ст. ст. 5, 19 Закона N 2300-1).

Если гарантийный срок договором не установлен, товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству, в момент передачи от продавца к покупателю (если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором).

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении их в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). Покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца:

1) безвозмездного устранения недостатков или возмещения расходов на их исправление;

2) уменьшения покупной цены;

3) замены на товар аналогичной марки;

4) замены на такой же товар другой марки;

5) расторжения договора купли-продажи и возврата суммы, уплаченной за товар.

Если недостатки выявлены в течение гарантийного срока, потребитель обращается к продавцу либо к специализированной организации, осуществляющей гарантийный ремонт и обслуживание на основании договора с продавцом, с требованием о проведении бесплатного гарантийного ремонта. Отсутствие у потребителя кассового или товарного чека либо иного документа, удостоверяющего факт и условия покупки товара, не является основанием для отказа в проведении бесплатного гарантийного ремонта (ст. 18 Закона N 2300-1).

Продавец обязан принять от потребителя некачественный товар и при необходимости проверить его качество. Покупатель имеет право принимать участие в такой проверке.

Недостатки, обнаруженные в товаре, продавец должен устранить незамедлительно, если иной срок не определен соглашением сторон в письменной форме (ст. 20 Закона N 2300-1).

Если требование о проведении гарантийного ремонта предъявлено в отношении товаров длительного пользования, продавец обязан в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар и обеспечить доставку за свой счет.

В случае устранения недостатков товара гарантийный срок на него продлевается на период, в течение которого товар не использовался. Этот период исчисляется со дня обращения потребителя с требованием об устранении недостатков товара до дня выдачи товара после ремонта (ст. 20 Закона N 2300-1).

Если договором купли-продажи и законом гарантийный срок на проданный товар не установлен либо гарантийный срок истек, обязательство продавца (изготовителя) безвозмездно устранить недостатки товара будет вытекать только из продажи товара ненадлежащего качества.

Если же недостатки товара возникли не по вине продавца (изготовителя), а вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром (его хранения) либо действий третьих лиц (например, перевозчика), то на продавце (изготовителе) товара не лежит обязанность безвозмездно устранять недостатки проданного товара.

В отношении технически сложных товаров требование покупателя подлежит удовлетворению в случае обнаружения существенных недостатков в товарах. Под существенными понимаются неустранимые недостатки, недостатки, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения (ст. 475 ГК РФ).

Пример 1. Физическое лицо (покупатель) обнаружило незначительный недостаток в приобретенном компьютере в течение гарантийного срока: через некоторое время работы компьютер перезагружался. Покупатель потребовал заменить товар на компьютер аналогичной марки.

Согласно Перечню технически сложных товаров, в отношении которых требования потребителя об их замене подлежат удовлетворению в случае обнаружения в товарах существенных недостатков, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 13 мая 1997 г. N 575, компьютер относится к технически сложным товарам.

Следовательно, при выявлении в приобретенном компьютере в течение гарантийного срока незначительного недостатка потребитель не вправе предъявлять продавцу требование о его замене на товар аналогичной марки.

Таким образом, расходы на гарантийный ремонт - это расходы продавца (изготовителя) на безвозмездное устранение выявленных покупателем недостатков товара в случае, если они появились до передачи товара покупателю и на товар установлен гарантийный срок.

Виды расходов по проведению гарантийного ремонта представлены на рис. 1.

Состав расходов на гарантийный ремонт

     
   ———————————————————————¬                  ———————————————————————¬
   | Затраты на устранение|                  |  Затраты на доставку |
   |  недостатков товара  |                  |   крупногабаритного  |
   | (амортизация основных|                  | товара и товара весом|
   |  средств, расходы на |                  |более 5 кг для ремонта|
   |   материалы, оплату  |                  | и затраты на возврат |
   |  труда работникам,   +——————¬    ———————+ его потребителю — при|
   |     отчисления на    |      |    |      |    ремонте товара,   |
   |   социальные нужды,  |      |    |      |проданного по договору|
   |  приобретение услуг  |      |    |      |   розничной купли—   |
   | сторонних организаций|     \|/  \|/     | продажи потребителям |
   |      и т.д.)         |  ————+————+———¬  |                      |
   L———————————————————————  | Расходы на |  L———————————————————————
   

¦ гарантийный¦

¦ ремонт ¦

     
   ———————————————————————¬  |            |  ———————————————————————¬
   | Затраты, связанные с |  L———T————T————  | Затраты на проведение|
   |     безвозмездным    |     /|\  /|\     | экспертизы товара для|
   |    предоставлением   |      |    |      |   выявления причин   |
   | потребителю на период|      |    |      |     возникновения    |
   | гарантийного ремонта +———————    L——————+  недостатков товара  |
   |  аналогичного товара |                  |                      |
   |      длительного     |                  |                      |
   |      пользования     |                  |                      |
   L———————————————————————                  L———————————————————————
   

Рис. 1

В связи с тем что периодичность обращения покупателей с требованием о проведении гарантийного ремонта может носить в течение года неравномерный характер, для равномерного учета расходов при расчете прибыли продавцы имеют возможность создать резерв на гарантийный ремонт и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание создается в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, поскольку единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка.

Право организации торговли на создание резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание товаров, проданных с гарантией, предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

Резерв под предстоящие расходы на гарантийный ремонт создается по реализованным товарам с учетом предполагаемых расходов по устранению недостатков товаров в течение срока действия предоставленной гарантии. Сумма резерва определяется исходя из показателей частоты случаев возврата аналогичных товаров в течение срока гарантийного обслуживания, зафиксированных в прошлые периоды, и суммы затрат по устранению дефектов. Методика расчета норм отчислений в резерв на гарантийный ремонт разрабатывается организацией самостоятельно и должна быть отражена в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Кроме того, учетной политикой определяется порядок расчета сумм отчислений, которые формируют резерв:

1) первый вариант - определяется годовая сумма планируемого резерва, которая утверждается распорядительным документом руководителя организации. Ежемесячная сумма резерва рассчитывается как 1/12 части годовой суммы;

2) второй вариант - устанавливается методика определения ежемесячной суммы резерва.

При определении суммы резерва организации торговли вправе исходить из статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и так далее.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета резерва на гарантийный ремонт предусмотрен счет 96 "Резерв предстоящих расходов ", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт".

В течение всего гарантийного срока, указанного в договоре, по кредиту счета 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт", ежемесячно отражаются суммы созданного резерва по установленному в учетной политике нормативу. По дебету счета 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт", отражается использование резерва на покрытие затрат, возникших в течение гарантийного срока.

Пример 2. Организация продает пылесосы, на которые установлен гарантийный срок - 1 год. Учетной политикой на 2007 г. было предусмотрено резервирование средств на гарантийный ремонт. Отчисления в резерв производились ежемесячно.

Рассчитаем норматив ежемесячных отчислений в резерв.

По статистике из 100 проданных пылесосов в течение года выходят из строя 10. При этом усредненные затраты на ремонт одного сломанного пылесоса составляют 50% от его себестоимости.

На гарантийный ремонт одного пылесоса была зарезервирована сумма в размере 5% (50% x 10 штук : 100 штук) от его себестоимости.

Себестоимость одного пылесоса - 1300 руб. За год предполагалось продать 1400 пылесосов. Следовательно, размер ежемесячных отчислений в резерв на 2007 г. составит 7583 руб. (1300 руб. x 5% x 1400 шт. : 12 мес.).

Ежемесячно в 2007 г. бухгалтер делает запись:

начислена сумма резерва на гарантийный ремонт пылесосов

дебет 44 "Расходы на продажу"

кредит 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" 7583 руб.

Использование резерва производится при осуществлении фактических расходов на гарантийный ремонт.

Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце отчетного года превысят сумму сформированного резерва, то сумма превышения может быть учтена в составе расходов по обычным видам деятельности.

При этом для целей налогообложения прибыли сумму превышения фактически произведенных организацией расходов на гарантийный ремонт над суммой созданного резерва, возникающую в течение года, можно включить в состав расходов только по итогам налогового периода (года). Для того чтобы сблизить данные бухгалтерского и налогового учета и избежать отражения в бухгалтерском учете возникающих временных разниц, согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" необходимо осуществлять отчисления и использовать резерв в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном для целей налогообложения прибыли.

Сумму превышения фактических расходов по гарантийному ремонту в каком-либо месяце отчетного года над суммой сформированного резерва учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Пример 3. Организация - продавец мебели с 2006 г. устанавливает на свою продукцию гарантийный срок 1 год. В приказе об учетной политике на 2006 г. предусмотрено формирование в бухгалтерском и налоговом учете резерва на проведение гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Порядок создания резерва для целей бухгалтерского и налогового учета одинаков. В предыдущих периодах организация резерв не формировала.

По расчетам организации ожидаемые расходы на гарантийный ремонт составят 3% от выручки, получаемой от реализации товаров с гарантией.

В июле 2006 г. организация произвела гарантийный ремонт проданной покупателям мебели. Затраты на выполнение ремонта, включая стоимость материалов, заработную плату работников, выполнявших ремонт, начисленный на оплату труда единый социальный налог, составили 12 000 руб. Ремонт мебели производится в квартире покупателя.

Сумма выручки от продажи мебели, на которую организация предоставляет гарантию (без учета НДС), в 2006 г. составила:

- за I квартал 2006 г. - 100 000 руб.;

- за полугодие 2006 г. - 210 000 руб.;

- за 9 месяцев 2006 г. - 320 000 руб.;

- за 2006 г. - 400 000 руб.

Организация признает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления, отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Для упрощения примера начисление резерва в бухгалтерском учете производится ежеквартально. Расходы на гарантийный ремонт организация учитывает на счете 44 "Расходы на продажу". При этом в учетной политике организации указано, что в течение года в расходах учитываются только отчисления в резерв. Сумма превышения фактически произведенных расходов над суммой созданного резерва в течение года учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Бухгалтер организации сделает следующие проводки:

31 марта 2006 г.:

произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт

дебет 44

кредит 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" 3000 руб.

(100 000 x 3% : 100%);

30 июня 2006 г.:

произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт

дебет 44

кредит 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" 3300 руб.

(210 000 x 3% : 100% - 3000);

июль 2006 г.:

отражены расходы на гарантийный ремонт за счет сформированного резерва (в пределах резерва)

дебет 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт"

кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом

по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению" 6300 руб.

(3300 + 3000);

отражено превышение суммы фактически произведенных расходов на ремонт над суммой сформированного резерва

дебет 97

кредит счетов 10, 70, 69 5700 руб.

(12 000 - 6300);

30 сентября 2006 г.:

произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт

дебет 44

кредит 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" 3300 руб.

(320 000 x 3% : 100% - 3000 - 3300);

31 декабря 2006 г.:

произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт

дебет 44

кредит 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" 2400 руб.

(400 000 x 3% : 100% - 3000 - 3300 - 3300);

списано превышение суммы фактически произведенных расходов на ремонт над суммой сформированного резерва (за счет средств резерва)

дебет 96, субсчет "Резерв на гарантийный ремонт"

кредит 97 5700 руб.

В конце отчетного года проверяется обоснованность, правильность образования и использования резерва на гарантийный ремонт путем проведения инвентаризации. По результатам инвентаризации резерв на гарантийный ремонт на конец года должен отражать имеющиеся у организации по состоянию на 31 декабря отчетного года потенциальные обязательства по гарантийному ремонту проданных товаров. При проведении инвентаризации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49. Правильность образования и использования резерва на гарантийный ремонт и обслуживание обязательно проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.

В ходе инвентаризации:

1) определяются суммы недоиспользованных резервов по тем видам товаров, выпуск и продажа которых закончены, а срок предоставленной по ним гарантии истек. Эти суммы подлежат исключению из общей суммы резервов;

2) пересматриваются нормы резервных отчислений исходя из показателей выручки и расходов на проведение гарантийного ремонта за отчетный год. При значительном отличии новых норм резервных отчислений от норм, применявшихся в отчетном году, сумма резерва может быть скорректирована с учетом новой нормы.

На основании данных инвентаризации сумма резерва может быть:

1) увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

2) уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

3) оставлена без изменения;

4) списана полностью на прочие доходы организации (если срок гарантии на товары, продажа которых прекращена, истек либо организация не предполагает создавать резерв).

Сумма резерва, правильность которой проверена и подтверждена, на конец отчетного года показывается в разд. V бухгалтерского баланса (форма N 1) "Краткосрочные обязательства" по строке 650 "Резервы предстоящих расходов".

Главой 25 НК РФ предусмотрены два метода учета в целях налогообложения произведенных расходов на гарантийный ремонт и обслуживание:

1) непосредственное списание фактически произведенных в течение гарантийного срока затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией;

2) формирование резерва на гарантийный ремонт с последующим списанием фактически произведенных расходов за счет средств созданного фонда.

Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 267 НК РФ. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организации самостоятельно принимают решение о создании резерва и закрепляют его в учетной политике. Однако право на формирование резерва имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.

Резерв создается организациями, которые при продаже товаров берут на себя обязательства их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумму ранее созданного и неиспользованного резерва он включает в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).

Сумму резерва и срок, на который он создается, организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Законодательно установлен предельный размер отчислений в резерв (рис. 2).

Варианты расчета предельного размера отчислений в резерв

     
                  ——— — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — ——¬  
                   ————————————————————————————————————————————————¬
                  ||Сумма выручки от      Сумма       Выручка от   ||
                   | продажи товаров   фактических      продажи    |
                  ||  с условием их    расходов на     товаров с   ||  
         ————————> |  гарантийного   x  ремонт за  :  условием их  |
         |        ||   ремонта за       предыдущие   гарантийного  ||
         |         |    отчетный          3 года      ремонта за   |
         |        ||   (налоговый)                     предыдущие  ||
         |         |     период                          3 года    |
         |        |L————————————————————————————————————————————————|
         |             Организация реализует товары с условием их
         |        | гарантийного ремонта и обслуживания свыше 3 лет |
         |        L — — — —  — — — — — — — — — — — — — — — — — — — ——
   

¦ -- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -¬

¦ ------------------------------------------------¬

¦ ¦¦Сумма выручки от Сумма Выручка от ¦¦

     
   ——————+————¬    | продажи товаров   фактических       продажи   |
   |Предельный|   ||  с условием их    расходов на      товаров с  ||
   |  размер  +——> |  гарантийного   x  ремонт за  :   условием их |
   |отчислений|   ||   ремонта за      фактический    гарантийного ||
   L—————T—————    |    отчетный          период       ремонта за  |
         |        ||   (налоговый)       продажи       фактический ||
         |         |     период                      период продажи|
         |        |L————————————————————————————————————————————————|
         |             Организация реализует товары с условием их
         |        | гарантийного ремонта и обслуживания менее 3 лет |
         |        L — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —
         |        — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — ——¬
         |         ————————————————————————————————————————————————¬
         |        ||    Ожидаемые за отчетный (налоговый) период   ||
         |         | расходы на гарантийный ремонт и обслуживание, |
         |        ||     предусмотренные в плане на выполнение     ||
         L———————> |    гарантийных обязательств с учетом срока    |
                  ||                  гарантии                     ||
                   L————————————————————————————————————————————————
   

¦ Организация ранее не реализовывала товары с ¦ условием их гарантийного ремонта и обслуживания L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Рис. 2 Предельная величина отчислений установлена в п. 3 ст. 267 НК РФ. Если организация продает товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, то размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Пример 4. Организация продает холодильники в течение четырех лет. По договорам поставки она обязуется осуществлять их гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. В 2004 - 2006 гг. выручка от продажи холодильников составила 6 000 000 руб. (без НДС), а расходы организации на гарантийный ремонт за тот же период составили 80 000 руб. Коэффициент резервных отчислений на 2007 г. равен 1,33% (80 000 руб. : 6 000 000 руб. x 100%). В январе 2007 г. организация реализовала холодильников на сумму 120 000 руб. В резерв на гарантийный ремонт отчисляется в сумме 1596 руб. (120 000 x 1,33% : 100%). Возможна ситуация, когда торговая организация проработала менее трех лет. В данном случае для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации товаров (работ) за фактический период такой реализации. Пример 5. Организация продает пылесосы в течение двух лет. По договорам купли-продажи она обязуется осуществлять гарантийный ремонт пылесосов. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. В 2005 - 2006 гг. выручка от продажи пылесосов составила 1 000 000 руб. (без НДС), а расходы организации на гарантийный ремонт за тот же период составили 50 000 руб. Предельный размер отчислений при реализации одного пылесоса равен 5%: (50 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%). Стоимость одного пылесоса - 6000 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав один пылесос, организация может отчислить в резерв 300 руб. (6000 руб. x 5%). Если организация торговли ранее не осуществляла продажу товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то она в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ вправе создавать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на эти цели. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода (года) организация должна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров за истекший период. Для документального подтверждения предполагаемых затрат необходимо утвердить план на выполнение гарантийных обязательств. Пример 6. Организация с 2006 г. занимается продажей кондиционеров и осуществляет их гарантийный ремонт и обслуживание. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание. План на выполнение гарантийных обязательств предусматривает расходы на ремонт и обслуживание одного проданного кондиционера в размере 500 руб. в год. В 2006 г. было продано 100 кондиционеров. Стоимость одного кондиционера составляет 15 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации составила 1 500 000 руб. (15 000 руб. x 100 ед.), а отчисления в резерв - 50 000 руб. (500 руб. x 100 ед.). По итогам года фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание составили 35 000 руб. Их доля в выручке от продажи составит 2,33% (35 000 руб. : 1 500 000 руб. x 100%). Скорректированная сумма резерва составляет 35 000 руб. (1 500 000 руб. x 2,33% : 100%). Организация не предусматривает создание резерва на следующий год, поэтому разница между скорректированным и плановым размером резерва (15 000 руб.) включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ). Фактически осуществленные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание списываются за счет созданного резерва. Если по итогам года величина созданного резерва оказалась больше фактически произведенных расходов, то разницу можно перенести на следующий год. Сумма резерва, создаваемого в следующем году, должна быть скорректирована на величину остатка резерва предыдущего года. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем величина остатка резерва, разница включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В противном случае - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма величины резерва - разница является отчислениями в резерв и, соответственно, относится в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Пример 7. Организация продает кондиционеры и дает на них гарантию два года. В 2005 г. был создан резерв на гарантийный ремонт в размере 105 000 руб. Однако на проведение гарантийного ремонта в течение года было использовано 75 000 руб. На 2006 г. был перенесен остаток резерва в сумме 30 000 руб. В 2003 - 2005 гг. выручка от продажи кондиционеров составила 9 000 000 руб. (без НДС). Расходы на их гарантийный ремонт равны 180 000 руб. Размер отчислений в гарантийный резерв составит 2% (180 000 : 9 000 000 x 100%). В 2006 г. доход организации от продажи кондиционеров составил 3 100 000 руб. Резерв на гарантийный ремонт не должен превышать 62 000 руб. (3 100 000 руб. x 2% : 100%). На расходы в 2006 г. организация торговли может списать отчисления в резерв, не превышающие 32 000 руб. (62 000 - 30 000). Организации торговли могут списывать расходы, потраченные на проведение гарантийного ремонта, только за счет созданного резерва. Однако если сумма созданного резерва меньше произведенных расходов на ремонт, то полученная в этом случае разница уменьшает прибыль торговой организации. Пример 8. Организация создала резерв на гарантийный ремонт в размере 50 000 руб. В течение года она фактически израсходовала на ремонт 70 000 руб. Следовательно, налогооблагаемая прибыль торговой организации в налоговом периоде будет дополнительно уменьшена на сумму превышения расходов над резервом, то есть на 20 000 руб. Иногда может возникнуть ситуация, когда торговая организация перестанет выдавать фирменную гарантию или прекратит продажу товаров, по которым она предоставлялась. В этом случае на сумму ранее созданного и неиспользованного резерва бухгалтер торговой организации должен увеличить налогооблагаемую прибыль, когда кончится гарантийный срок по ранее проданным товарам. Пример 9. В предыдущем году организация образовала резерв на гарантийный ремонт в размере 65 000 руб. Гарантия на товары составляла 24 месяца. Фактические расходы на гарантийный ремонт в предыдущем году составили 43 000 руб. В отчетном году организация перестала выдавать гарантию покупателю на товар. На ремонт ранее проданных товаров в отчетном году израсходовано 12 000 руб. Следовательно, в отчетном периоде торговая организация должна увеличить налогооблагаемую прибыль на 10 000 руб. (65 000 - 43 000 - 12 000). В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций не предусмотрено отдельной строки для отражения расходов на формирование резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Операции, связанные с созданием и использованием резерва, в налоговой декларации отражаются следующим образом: 1. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 040 "Косвенные расходы - всего" Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций". 2. Если организация приняла решение о создании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание товаров (работ) и сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница также отражается по строке 040 Приложения N 2 к листу 02. 3. Если сумма создаваемого в текущем налоговом периоде резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде и перенесенного в текущий налоговый период, соответствующая разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде и отражается по строке 100 "Внереализационные доходы - всего" Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02. 4. Если при прекращении продажи товаров (осуществления работ), по которым был предусмотрен гарантийный ремонт, и по окончании соответствующего гарантийного срока у налогоплательщика осталась сумма ранее созданного и неиспользованного резерва, она также отражается по строке 100 Приложения N 1 к листу 02. Помимо выявленных особенностей в учете расходов на гарантийный ремонт в целях налогообложения прибыли необходимо рассмотреть специфику обложения налогом на добавленную стоимость услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию. Услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, оказываемые без взимания дополнительной платы, включая стоимость запасных частей и деталей, освобождаются от обложения НДС (ст. 149 НК РФ). В связи с этим налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению. НДС по приобретаемым запчастям, предназначенным для гарантийного ремонта, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых запчастей. Пример 10. Организация приняла от покупателя в гарантийный ремонт бытовую технику. Причиной поломки техники явился скрытый заводской дефект. Стоимость принятой в ремонт техники, указанная в акте приемки товара в ремонт, составляет 15 100 руб. Стоимость приобретенных и использованных при ремонте запчастей составила 2400 руб. (в том числе НДС 18% - 366 руб.). Иные расходы по ремонту составили 2300 руб., включая заработную плату работников, начисленные на нее суммы ЕСН и амортизацию основных средств. Резерв на гарантийный ремонт организация не создает. На период ремонта покупателю была выдана аналогичная бытовая техника стоимостью 15 500 руб. Бытовая техника, предназначенная для передачи покупателю на время гарантийного ремонта, учитывается в составе основных средств на счете 01 "Основные средства", субсчет 1 "Основные средства, предназначенные для передачи покупателям на время гарантийного ремонта". Основные средства, переданные покупателям в безвозмездное пользование на время гарантийного ремонта, учитываются на счете 01, субсчет 2 "Основные средства, переданные покупателям на время гарантийного ремонта". В учете организации будут составлены следующие проводки: принята на забалансовый учет полученная в ремонт бытовая техника дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" 15 100 руб.; отражена стоимость бытовой техники, переданной покупателю в пользование на время гарантийного ремонта дебет 01, субсчет 2 "Основные средства, переданные покупателям на время гарантийного ремонта" кредит счета 01, субсчет 1 "Основные средства, предназначенные для передачи покупателям на время гарантийного ремонта" 15 500 руб.; отражена стоимость приобретенных запасных частей, предназначенных для использования в гарантийном ремонте дебет 10 кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 2034 руб.; отражена сумма НДС по приобретенным запасным частям дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит 60 366 руб.; сумма НДС по приобретенным запасным частям включена в их стоимость дебет 10 кредит 19 366 руб.; отражены расходы, связанные с выполнением гарантийного ремонта дебет 44 кредит счетов 10, 02 "Амортизация основных средств", 69, 70 4700 руб.; списана с забалансового учета бытовая техника, возвращенная покупателю после ремонта кредит 002 15 100 руб.; отражен возврат бытовой техники от покупателя дебет 01, субсчет 1 "Основные средства, предназначенные для передачи покупателям на время гарантийного ремонта" кредит 01, субсчет 2 "Основные средства, переданные покупателям на время гарантийного ремонта" 15 500 руб.; расходы на проведение гарантийного ремонта списаны в себестоимость дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит 44 4700 руб. Если НДС по запасным частям ранее был принят к вычету, то при проведении гарантийного ремонта соответствующие суммы налога следует восстановить к уплате в бюджет. Восстановление сумм налога следует отразить в декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговый период (месяц или квартал), в котором стоимость запасных частей списывается на расходы по гарантийному ремонту. В то же время налогоплательщик имеет право все предъявленные ему в налоговом периоде суммы НДС принять к вычету, но только если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (ст. 170 НК РФ). Гарантийный ремонт могут выполнять не только организации-изготовители, но и специализированные ремонтные предприятия в соответствии с заключаемыми договорами. В связи с этим средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей для оказания услуг без взимания дополнительной платы, ремонта и технического обслуживания товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются. Таким образом, резервирование расходов торговой организации позволяет равномерно распределить предстоящие затраты в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет. Н.Г.Варакса Подписано в печать 15.03.2007 ————