"Упрощенка", 2007, N 4

МЕДИЦИНСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ И "УПРОЩЕНКА"

Очень многие из частных медицинских учреждений (диагностические и лечебные центры, стоматологические кабинеты, консультации, клинические лаборатории) удовлетворяют требованиям, установленным для применения упрощенной системы. Рассмотрим особенности их документооборота и налогового учета.

Главными нормативными документами, которыми должны руководствоваться медицинские организации, являются Основы законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 и Правила оказания платных медицинских услуг населению медучреждениями, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.01.1996 N 27 (далее - Правила).

Оказание медицинских услуг - лицензируемый вид деятельности. Порядок их лицензирования определяется:

- Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности";

- Постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 N 45 "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности";

- Постановлением Правительства РФ от 22.01.2007 N 30 "Об утверждении Положения о лицензировании медицинской деятельности";

- Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 26.07.2002 N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности".

Чтобы получить лицензию, необходимо соответствовать ряду требований. Заметим, что с вступлением в силу нового положения о лицензировании в феврале 2007 г. они значительно изменились. Если раньше нужно было найти подходящее помещение и специалистов, руководителю иметь специальное образование и стаж не менее пяти лет, повышать квалификацию медперсонала не реже одного раза в пять лет и обеспечить противопожарные средства, то теперь, видимо, посчитав противопожарную безопасность чем-то второстепенным, последнее условие исключили. Зато добавили новые, которые обязывают:

- использовать медицинские технологии, разрешенные и применяемые на основании законодательства Российской Федерации;

- соблюдать санитарные правила;

- обеспечить контроль за соответствием стандартам качества заявленных медицинских работ (услуг);

- строго придерживаться правил по оказанию платных медицинских услуг;

- принимать на работу специалистов, обслуживающих медицинскую технику, или заключить договор с организацией, имеющей лицензию на этот вид деятельности;

- оформлять учетную и отчетную медицинскую документацию.

Примечание. Предприниматели, желающие получить лицензию, должны теперь иметь стаж работы по специальности не менее пяти лет, а не двух, как раньше.

Внутренние документы

Чрезвычайно важное значение придается внутренней документации медицинского учреждения. К ней прежде всего относится договор с пациентом, причем согласно п. п. 2 и 11 Правил обязательно в письменной форме. Это условие считается выполненным, если письменное предложение заключить договор (а всякое объявление об услугах, ценник или прайс-лист являются именно таким) одобрено пациентом через конклюдентные действия (п. 3 ст. 434 ГК РФ), проще говоря, когда, ознакомившись с условиями и расценками, он обратился за услугами.

Примечание. Конклюдентные действия - не устное или письменное согласие, а какой-то поступок, позволяющий сделать вывод о намерении установить правоотношение (заключить договор).

И все же в отдельных случаях (таких как хирургические операции, стационарное лечение) не помешает классический договор, в котором предусмотрены:

- вид услуги;

- права и обязанности сторон. Заметим, что пациент вправе выбрать лечащего врача (с его согласия), рассчитывать на проведение консилиума или получение консультации у других специалистов, соблюдение конфиденциальности, может отказаться или согласиться на медицинское вмешательство. Он должен, естественно, оплатить лечение, а также выполнять предписания врача, уведомить об аллергических реакциях на лекарства и т.п.;

- стоимость услуг и порядок оплаты;

- ответственность сторон.

Еще один обязательный документ - амбулаторная карта. За образец можно взять форму N 025/у-04, утвержденную Приказом Минздравсоцразвития России от 22.11.2004 N 255. Кстати, часто оба указанных документа (договор и карту) объединяют в один - карту, записав в ней все существенные условия, без которых договор недействителен.

Как и всем коммерческим организациям, медицинским не обойтись без прейскуранта. Как правило, его утверждает руководитель. Рекомендуем обратиться к Временной инструкции по расчету стоимости медицинских услуг, утвержденной Минздравом России от 10.11.1999 N 01-23/4-10 и РАМН от 10.11.1999 N 01-02/41, - достаточно подробному документу, позволяющему максимально учесть в ценообразовании большинство потенциальных расходов.

Какие еще понадобятся документы? Штатное расписание, где помимо должности генерального директора учтена должность главного врача; рабочие инструкции; листки учета (талоны и т.п.), подтверждающие факт приема пациента конкретным врачом, проведения определенной процедуры и оплаты услуги. Важно грамотно организовать складской учет - ведь медицина связана со спиртосодержащими, наркотическими, токсичными средствами, а к их хранению требования особые. Следует обязательно установить нормы использования лекарственных препаратов и расходных материалов, разработать формы на их внутреннее перемещение (требования-накладные и пр.). Опять же эти документы вводятся приказом, а контроль за их заполнением осуществляет администратор или старшая медицинская сестра.

Налоговый учет

Обычно медицинские организации на упрощенной системе (за исключением тех, у кого рентабельность ниже 40%) объектом налогообложения выбирают доходы.

Доходы

Доходом от оказания медицинских услуг, естественно, является выручка. Если она поступает непосредственно от пациентов, все ясно. А как учесть доходы, если за лечение сотрудников платит работодатель или страховая компания? Точно так же. Доходом будут денежные средства, полученные лечебным учреждением от работодателя или страховой компании. В учете, как обычно, применяется кассовый метод: выручку, в том числе предоплату от организаций, признают в день поступления на расчетный счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А как отражать скидки на услуги, предоставленные медицинской организацией постоянным клиентам или во время рекламных акций? Можно ли считать расходом? Оказывается, все проще. Кассовый метод предполагает, что в облагаемые доходы включаются только фактически полученные суммы, то есть в Книге учета доходов и расходов должна фигурировать не цена из прейскуранта, а деньги, реально поступившие в кассу или на расчетный счет.

Расходы

Если объектом налогообложения выбраны доходы минус расходы, бухгалтер вынужден кропотливо учитывать все затраты. А для медицинских учреждений, помимо обычных (зарплата, арендные и коммунальные платежи, стоимость основных средств и пр.), характерны затраты и на спецодежду, и на лекарственные препараты, и на прочие расходные материалы. Кроме того, раз положена лицензия, возникнут издержки на ее оформление, а в нашем случае вдобавок и на повышение квалификации медперсонала (как помните, чтобы получить и продлить лицензию, необходимо посылать сотрудников на курсы обучения не реже одного раза в пять лет). Еще один особый расход - на страхование профессиональной ответственности.

Разберемся, что учитывается, что нет.

Начнем со спецодежды. Такого вида затрат в п. 1 ст. 346.16 НК РФ нет, зато пп. 5 разрешает учесть материальные расходы. Их состав раскрывает ст. 254 НК РФ. В пп. 3 п. 1 указаны затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Существует такой документ, как Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам организаций здравоохранения... утвержденные Постановлением Минтруда России от 29.12.1997 N 68. Следовательно, обязательное условие соблюдается, и учет стоимости спецодежды будет обоснован. Кстати, довольно частый вопрос: нужно ли эту стоимость включать в доход сотрудников и удерживать НДФЛ? Так как халаты, нагрудники, шапочки, свинцовые фартуки и т.д. остаются в собственности предприятия, причины для взимания НДФЛ с сотрудников нет.

Примечание. На ст. 254 есть ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на поддержание спецодежды в чистоте и порядке тоже уменьшат базу по единому налогу. Если сдавать в прачечную-химчистку, стоимость ее услуг войдет в материальные расходы (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если обходятся собственными силами, учитываются стоимость основных средств (стиральных машин), зарплата младшего медперсонала (санитарок) и затраты на материалы (стиральные порошки, чистящие средства, дезинфицирующие препараты и пр.).

Теперь о лекарствах и других расходных материалах. Вот здесь-то и понадобятся нормы и первичные документы количественного учета, разработанные предприятием. Ведь согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ сырье и материалы учитываются в налоговой базе лишь после списания в производство.

Об издержках на лицензирование в журнале уже подробно рассказывалось. Вкратце: госпошлины (300 руб. за рассмотрение заявления, 1000 руб. за предоставление лицензии и 100 руб. за переоформление лицензионных документов) признаются в расходах. Право на это дает пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в котором говорится, что в целях налогообложения можно учесть налоги и сборы, установленные законом. Госпошлина же взимается на основании гл. 25.3 НК РФ, поэтому - учитываем!

Суммы, связанные с экспертизой медицинской деятельности, естественно, не входят в госпошлины и уплачиваются отдельно. Обычно на данный вид услуги оформляются договор (с приложением сметы) и счет. Можно ли понесенные затраты признать в налогообложении? Да, вполне. Ведь в п. 1 ст. 346.16 НК РФ есть пп. 30, который разрешает учитывать стоимость услуг организаций, выдающих экспертные заключения, необходимые для получения лицензии.

Следующий вид - расходы на повышение квалификации медицинских работников. Мы неоднократно писали, что подобные затраты можно учесть, если:

- существует договор с образовательным учреждением (у российского должна быть лицензия, у иностранного - соответствующий статус);

- оплачивается обучение штатных работников;

- цель подготовки (переподготовки) - повысить профессиональный уровень персонала.

И наконец, страхование профессиональной ответственности. Любое медицинское вмешательство точно не гарантирует, что будет результативным и не вызовет нежелательных последствий. Всегда существует риск из-за индивидуальной реакции на медицинские манипуляции и лекарственные препараты. В то же время в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" пациент имеет право на получение безопасной услуги, оказанной в срок и с должным качеством, право на информацию об исполнителе (враче, учреждении), услуге и причинах, влияющих на ее качество. При неисполнении или ненадлежащем исполнении этих условий пациент имеет право на получение неустойки, безвозмездное исправление недостатков или повтора услуги, снижение цены, возмещение расходов, связанных с устранением недостатков или причиненных убытков. Выходит, любая медицинская организация может попасть в ситуацию, когда будет вынуждена вернуть пациенту деньги за лечение и компенсировать ему моральный вред? Да, это так. При этом в соответствии со ст. 238 ТК РФ работник (в данном случае лечащий врач) обязан возместить ущерб, причиненный своей организации. Материальная ответственность врача ограничивается суммой его среднемесячного заработка (ст. 241 ТК РФ). Все вроде бы урегулировано, да только обычно размер ущерба значительно превышает средний заработок врача. Как же избежать убытков? Страховать профессиональную ответственность. Скажем сразу, что стоимость страховки учесть нельзя, так как такого расхода нет в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (пп. 7 не подходит: в нем идет речь, во-первых, о страховании работников и имущества, а не ответственности, а во-вторых, об обязательном страховании в соответствии с законодательством, к которому наш случай не относится). Но ведь и на компенсацию, выплаченную пациенту, налоговую базу не уменьшить - в отличие от общего режима налогообложения, когда ее учитывают во внереализационных расходах.

Документы, выдаваемые пациенту

Какие документы выдаются пациенту? Конечно же, об оплате. В настоящий момент большинство лечебных учреждений применяет контрольно-кассовую технику и, следовательно, выдает кассовые чеки. Хотя существуют Письма Минфина России от 11.05.1995 N 16-00-30-39 и Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ЮУ-4-14/29н, которые допускают для медицинских организаций бланки строгой отчетности, утвержденные Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-35.

Примечание. Первоначально бланки были разработаны для Федеральной службы лесного хозяйства, но позже их стали применять и в других областях сферы услуг.

Заполняется три экземпляра: первый - это приходный кассовый ордер, второй - квитанция, отчетный документ материально ответственного лица, третий - копия квитанции для пациента. Правда, есть одно но. Минфин опубликовал Письмо от 11.09.1998 N 16-00-17-86, в котором позволил использовать бланк всем организациям, когда отключена электроэнергия. Налоговикам оно послужило поводом требовать, чтобы и медицинские учреждения прибегали к нему только в единственном случае. Все же, если возникнет спор с инспектором, советуем сослаться на п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ и на п. 24 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171. В этих документах указано, что, принимая наличность за выполненные услуги, можно не применять кассовый аппарат, а заполнять бланк строгой отчетности, если он утвержден для данного вида деятельности.

Хотелось бы остановиться отдельно на Справке об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы Российской Федерации, утвержденной совместным Приказом Минздрава России от 25.07.2001 N 289 и МНС России от 25.07.2001 N БГ-3-04/256. Без нее не удастся реализовать право на социальный вычет по НДФЛ, связанный с лечением (ст. 219 НК РФ). Поэтому по просьбе пациента ему обязаны выдать такую справку. Обратите внимание: обе ее графы - "Ф.И.О. налогоплательщика" и "Ф.И.О. пациента" - заполняются только тогда, когда за пациента платит кто-то из семьи (например, один из родителей). Если пациент платит сам, в графе "ФИО пациента" должен быть прочерк.

Особенности статистической отчетности

Согласно п. 6 Правил медицинские организации обязаны вести статистический и бухгалтерский учет своих услуг, составлять отчетность и представлять ее в порядке, установленном законами и иными правовыми актами Российской Федерации. И если от бухгалтерского учета "упрощенцы" освобождены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ, статистический остается (п. 4 ст. 346.11 НК РФ).

Итак, ежегодно до 11 апреля требуется сдать специальную форму N 1-медуслуги "Сведения об оказании платных услуг частной медицинской организацией" (как и Порядок заполнения, форма утверждена Постановлением Росстата от 12.11.2004 N 52). Форма содержит шесть разделов и анкету. Органы статистики интересуют как общие сведения и экономические показатели, так и число врачебных приемов, выполненных операций, исследований, анализов.

Раздел 2 "Общие экономические показатели" заполняется на основании формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Ясно, что тем, у кого нет бухучета, приходится нелегко: чтобы определить выручку-нетто, нужно как минимум исключить из доходов, вошедших в налоговую базу, авансовые платежи.

Теперь об отражении расходов в разд. 2. Выбравшим объектом налогообложения доходы сделано послабление: им не нужно заполнять соответствующие строки. Все остальные должны указать затраты, рассчитанные по правилам бухучета. Сделать это без бухгалтерского учета, осуществляемого в полном объеме, тоже довольно сложно (необходимо, например, к расходам, учтенным в едином налоге, прибавить суммы, не обозначенные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, вычесть стоимость основных средств, списанную в расходы и превышающую начисленную амортизации, и т.д.).

Примечание. В очередной раз призываем "упрощенцев": не отказывайтесь от бухгалтерского учета!

Еще один вид отчетности, про который нередко забывают, а то и вовсе не знают, - форма N 4-ДМ, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.05.2001 N 36. Она предназначена для данных об имуществе, в котором содержатся драгоценные металлы (золото, серебро, платина и металлы платиновой группы: палладий, родий, иридий, рутений, осмий), что для медицинского оборудования не редкость. В актах приема-передачи таких основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и в карточках учета (формы N ОС-6) фиксируется количество драгметалла. Ежегодно не позднее 25 января форма N 4-ДМ, заполненная на основе первичных документов, сдается в Гохран России.

К.Н.Аладышева

Эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

15.03.2007

————