"Упрощенка", 2007, N 4

"УПРОЩЕНКА": ЗАВТРА БУДЕТ ЛУЧШЕ, ЧЕМ ВЧЕРА?

В конце прошлого года депутаты Госдумы решили облегчить жизнь налогоплательщикам, приняв в первом чтении новый проект федерального закона N 340862-4 "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Естественно, нас в первую очередь интересует, какие новшества появятся в гл. 26.2 НК РФ.

Законопроект еще не принят и не подписан Президентом. К двум следующим чтениям он может обрасти многочисленными поправками, поэтому наша статья - только попытка заглянуть в будущее. Его основные положения дают представление, чего ждать тем, кто применяет упрощенную систему налогообложения. Затрагиваемые вопросы давно требуют серьезного рассмотрения, и законодательная инициатива стала естественным поводом еще раз о них поговорить.

Списание товаров и материалов

Пожалуй, самая приятная новость касается учета расходов на приобретение товаров для перепродажи и материально-производственных запасов (в том числе сырья и материалов), отпускаемых в производство. Если проект станет законом, "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы за вычетом расходов избавятся от неоправданных сложностей в учете МПЗ.

Напомним читателям, что согласно действующей редакции гл. 26.2 НК РФ для включения в расходы стоимости товаров и материалов их нужно не просто купить и оплатить, а еще реализовать или списать в производство. Мало того: для покупных товаров Минфин все время стремится добавить еще одно условие - получение дохода от реализации (см., например, Письмо Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180). Это неправомерно в силу многих причин, прежде всего из-за нарушения п. 1 ст. 39 НК РФ, признающего реализацию как переход права собственности на товары.

Получается, чтобы определить расходы, нужен так называемый количественно-стоимостной учет, который ведется по каждой единице отпущенного в производство материала (сырья) или реализованного товара по ее покупной цене. Достаточно громоздкая процедура, а при больших объемах без специальной компьютерной программы практически невыполнимая. Целесообразнее разрешить списание материально-производственных запасов в общем порядке, то есть по мере их приобретения и оплаты.

Теперь остановимся на моменте признания расходов. Сложилась несправедливая ситуация: доходы отражаются в момент поступления денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), тогда как чтобы учесть стоимость товаров или материалов, они должны быть не только куплены и оплачены, но и реализованы или списаны в производство. Это означает не что иное, как отсрочку признания расходов, хотя для доходов такого не предусмотрено. Законодатели намерены устранить несоответствие, исключив из пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ положение об учете расходов на приобретение сырья и материалов после списания в производство. Аналогично предполагается сделать и в отношении покупных товаров, для чего полностью переписан пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В новом варианте говорится о признании расходов только по оплате (без всякой связи с продажей).

Если законопроект будет принят, исчезнет одна из самых болезненных проблем упрощенной системы. Вместе с тем не стоит питать больших надежд: наверняка найдется много противников. И в первую очередь потому, что, осуществись эта идея, станет возможным бесконтрольно обналичивать средства через фиктивные договоры на покупку материалов и товаров с фирмами-однодневками. И хотя для борьбы с отмыванием денег у государства достаточно рычагов, вряд ли оно захочет получить новый источник напряжения.

Еще одно изменение избавит от головной боли торговые организации. Планируется законодательно закрепить учет в составе расходов затрат на хранение, обслуживание и транспортировку, относящихся к приобретению товаров. Дело в том, что в нынешней редакции пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ говорится исключительно о расходах на реализацию товаров, а вот о тех же расходах, но на приобретение - ни слова. Правда, пробел восполнил Минфин. В Письме от 12.01.2006 N 03-11-02/3 разрешено учитывать расходы на доставку не только при реализации, но и при покупке. Весьма вероятно, что в скором времени это станет законом. А вот другая позиция Минфина, требующего для учета расходов на доставку дожидаться реализации товаров (см. Письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-11-05/233), законодательной поддержки не нашла. Согласно новой формулировке пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учет расходов, связанных с покупкой и продажей товаров (включая расходы на хранение, обслуживание и транспортировку), уже не будет зависеть от получения доходов.

Доходы и возвращенные авансы

При "упрощенке" авансы вызывают много вопросов и один из самых запутанных - как отразить в налоговом учете возврат, если предоплату, полученную от покупателей, включили в состав доходов еще в момент получения?

Официальные ответы противоречивы. Сначала, к нашей радости, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в Письме от 25.01.2006 N 03-11-04/2/15 утверждал: фирма может уменьшить доходы на сумму авансового платежа, возвращенного покупателю. Обратите внимание: уменьшить доходы, а не увеличить расходы. Значит, это распространяется на все фирмы, даже с объектом налогообложения доходы, что, думаем, абсолютно справедливо. Но так длилось недолго. Неожиданно вышло Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-05/103 с обратным выводом, якобы вытекавшим из ст. 251 НК РФ, которая не позволяет включать возвращенные авансы в необлагаемые доходы. А вот то, что налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не получает экономической выгоды (дохода) и потому не должен платить налог, почему-то было проигнорировано.

Надеемся, вскоре проблема вообще отпадет: законодатели хотят исключить из доходов возвращенные авансы, учтенные при получении, дополнив п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ следующим абзацем: "В случае возврата налогоплательщиком суммы ранее полученного аванса (предоплаты) на сумму возвращенного аванса (предоплаты) уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат аванса (предоплаты)". Заметим, что уточняющих деклараций за прошедший период тогда уже не понадобится.

НДС при смене налогового режима

Смена налоговых режимов всегда задавала головоломку, поскольку нормы налогового законодательства слишком скудно комментируют "переходные" положения. Особенно много неясностей с НДС. В законопроекте этой теме уделено достаточно внимания.

Самый острый вопрос - обязательное восстановление НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, не использованным при общем режиме налогообложения. При этом Налоговый кодекс умалчивает о вычетах по налогам, уплаченным фирмой с авансов после перерасчета с покупателями (то есть после возврата НДС покупателям).

Правда, надо отдать должное Федеральной налоговой службе, которая высказалась в пользу налогоплательщиков. При изменении договора и возврате покупателям НДС фирмам разрешено в предшествующем переходу налоговом периоде принять к вычету НДС, исчисленный ранее с авансов (Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@). Данная точка зрения отражена и в законопроекте. При возврате покупателю предоплаты, полученной до перехода на "упрощенку", за поставку, произведенную после него, допускается вычет НДС, уплаченного в бюджет с этой предоплаты. Конечно, при наличии всех подтверждающих документов.

Примечание. Редакция п. 4 ст. 346.25 НК РФ, предложенная в проекте.

Параллельно взялись и за проблему "обратного" переходного периода (от упрощенной системы к общей). В новом п. 5 ст. 346.25 НК РФ планируется разрешить вычеты НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), который был перечислен, но в расходы не включен. Формулировка довольно странная, поскольку если пройдут изменения к п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то для включения НДС в расходы двух условий (приобретение плюс оплата) станет достаточно. То есть если законопроект будет принят, не нужно будет откладывать учет НДС до реализации товара или списания в производство сырья и материалов.

Предположим, имеется в виду "входной" НДС с затрат, который упрощенный режим не дает учесть (нет в перечне!), а общий менее строг и позволяет. Типичный пример - представительские расходы. Тогда, получается, этот "входной" НДС можно собрать за весь период применения упрощенной системы? Или это ошибка и купленные и оплаченные товары указаны вместо авансов за поставку, отложенную до общего режима? Скорее все-таки второе. Догадку подкрепляет тот факт, что законодатели отдельно побеспокоились о начислении НДС по отгруженным при "упрощенке" товарам, за которые покупатель рассчитался уже после перехода на общий режим. Моментом определения базы по НДС в таком случае будет день оплаты.

Правильный вариант мы, видимо, узнаем, дождавшись окончательной редакции закона. Одно то, что задумались о "переходных" проблемах с НДС, уже хорошо.

Другое интересное новшество связано опять с переходом на общий режим. Оно касается желания фирм освободиться от уплаты НДС, если за три календарных месяца непосредственно перед переходом выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 2 млн руб. (ст. 145 НК РФ). Такая ситуация возможна при вынужденном отказе от упрощенной системы, скажем, при возрастании доли юридического лица в уставном капитале.

Согласно нынешней редакции ст. 145 НК РФ право на освобождение от налога должно подтверждаться следующими документами: выписками из бухгалтерского баланса, книги продаж, Книги учета доходов и расходов и копией журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Законодатели рассуждают так: раз фирма, будучи на "упрощенке", бухгалтерского учета не вела и НДС не уплачивала, всех этих документов у нее нет. Поэтому предложено ограничиться выпиской из Книги учета доходов и расходов.

Корректировка условий для применения УСН

Во-первых, предполагается уточнить механизм индексации доходов, позволяющих перейти на "упрощенку" или применять ее.

Как следует из действующего п. 2 ст. 346.12 НК РФ, лимит - это базовый доход с поправкой на коэффициенты-дефляторы за прошлые и текущий годы. Проще говоря, поправка представляет собой произведение всех коэффициентов-дефляторов.

Примечание. Базовый доход для перехода на "упрощенку" составляет 15 млн руб., для подтверждения права ее применять - 20 млн руб.

Но в 2007 г. Минэкономразвития России уже учло прежний показатель. Отлично, так гораздо удобнее, но в Налоговом кодексе прописан другой алгоритм! Законопроект предусматривает устранение этой оплошности, и теперь для подсчета лимитов будет использоваться единственное значение коэффициента-дефлятора, совмещающее все прежние с учетом колебаний потребительских цен.

Кроме того, изменения в гл. 26.2 НК РФ коснутся и другой проблемы индексации доходов. В 2006 г., когда коэффициент-дефлятор установили впервые, Минфин долгое время не мог выработать для него порядок и даже пытался доказать, что поправка должна вводиться только в следующем году. Новая редакция п. 2 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ устранит разночтения, и все будут четко исходить из коэффициента-дефлятора, установленного в год подачи заявления на "упрощенку" или подтверждения права на ее дальнейшее применение.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/85.

Во-вторых, налоговые органы наконец дождутся новой формы заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. Как известно, сейчас вписывают только размер доходов за девять месяцев года, предшествующего переходу, но инспекции постоянно призывают указывать и другие, не предусмотренные законом сведения. Новый п. 1 ст. 346.13 НК РФ обяжет претендентов на "упрощенку" приводить в заявлении среднюю численность работников и остаточную стоимость амортизируемого имущества. Одновременно будет ликвидирована и другая неопределенность, уже касающаяся периода, за который определяются показатели. Согласно действующей редакции Налогового кодекса такой период равен девяти месяцам года, предшествующего переходу. Да, но срок подачи заявления - с 1 октября по 30 ноября, и тем, кто отложил ее на ноябрь, непонятно, какие девять месяцев брать: с января по сентябрь или с февраля по октябрь. А может, вообще любые понравившиеся? Новый п. 3 ст. 346.13 НК РФ конкретен: показатели надо будет определять на 1 октября года, предшествующего переходу на "упрощенку", независимо от времени подачи заявления.

В-третьих, законодатели хотят ввести запрет на упрощенную систему налогообложения для иностранных организаций, состоящих здесь на налоговом учете. Главой 26.2 Налогового кодекса РФ предусмотрено ограничение, но оно лишь для тех из них, у кого на территории Российской Федерации есть филиалы, представительства и иные обособленные подразделения (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Остальным же "упрощенка" может послужить прикрытием для ухода от налога на имущество. Дело в том, что, зарегистрировавшись по местонахождению своей недвижимости и не занимаясь бизнесом, они платят только налог на имущество. А если применяют упрощенную систему, освобождаются и от него. Чтобы лазейку ликвидировать, предложено упразднить данный режим для всех иностранных организаций.

В-четвертых, в более жесткие условия будут поставлены и российские налогоплательщики. Среди них - участники простого товарищества или договора доверительного управления. Сегодня, находясь на "упрощенке", они могут воспользоваться только объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В то же время Налоговый кодекс не разъясняет, надо ли, став участником простого товарищества (доверительного управления) в течение года, тогда же менять и объект налогообложения - доходы. У Минфина на этот счет особый взгляд (см., например, Письмо от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246): если в течение налогового периода фирма с таким объектом налогообложения заключит договор о совместной деятельности (доверительном управлении), она и вовсе исключается из "упрощенцев". Заявление сколь категоричное, столь и противоречащее Налоговому кодексу, который запрещает переход на общий режим до конца года, кроме строго оговоренных случаев, а в их число обсуждаемый не входит. Несмотря на это, именно позиция Минфина отражена в новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ, и если законопроект будет одобрен, то фирмы с объектом налогообложения доходы утратят право на упрощенную систему с начала квартала, в котором вступит в силу их договор простого товарищества (доверительного управления).

Новые основания для уплаты НДС

Еще одно изменение затронет интересы участников простого товарищества (договора доверительного управления). Общее положение, добавленное в ст. 346.11 НК РФ, обяжет "упрощенцев" уплачивать НДС не только при ввозе товаров на территорию России, но и при операциях в рамках договора простого товарищества (доверительного управления имуществом).

Раздельный учет

Одной из проблем "упрощенцев", совмещающих упрощенную систему и уплату ЕНВД, является раздельный учет. Казалось бы, в п. 8 ст. 346.18 НК РФ ясно изложено: если расходы нельзя строго отнести к какой-либо работе, их делят пропорционально доле доходов от деятельности, находящейся на том или ином режиме.

Да, но налоговые периоды-то не совпадают: при "упрощенке" - это календарный год, при уплате ЕНВД - квартал! Как считать доходы: поквартально или нарастающим итогом? Минфин неоднократно разъяснял: нарастающим итогом, суммируя за отчетные (налоговые) периоды, установленные для упрощенной системы гл. 26.2 НК РФ. Теперь это правило намечено закрепить как норму.

М.А.Пархачева

Член Научно-экспертного совета

при Палате налоговых консультантов России,

руководитель

Консалтинговой группы "Экон-Профи"

Подписано в печать

15.03.2007

————