"Зарплата", 2007, N 4

ВЫХОДНОЕ ПОСОБИЕ ПО НОРМЕ И СВЕРХ НЕЕ

В некоторых ситуациях при увольнении работнику выплачивают выходное пособие. Кому оно положено? В каком размере? Как его рассчитать? В какие сроки выдать? Какие налоги заплатить? Ответы на эти и многие другие вопросы вы найдете в статье.

Трудовой кодекс устанавливает обязательные случаи выплаты выходного пособия. Но организация вправе предусмотреть в трудовом и (или) коллективном договорах и другие основания выплаты выходного пособия, и его повышенный размер (ч. 4 ст. 178 ТК РФ). Рассмотрим, как выплатить выходное пособие в соответствии с нормами Трудового кодекса и в том случае, когда организация решила от них отступить.

Выходное пособие по Трудовому кодексу

Назначение и размер выходного пособия зависят от обстоятельств и причин расторжения трудового договора, а также от срока, на который он был заключен. Работнику, заключившему трудовой договор на срок до двух месяцев, выходное пособие при увольнении не полагается (ч. 3 ст. 292 ТК РФ).

Когда назначают выходное пособие

Как правило, выходное пособие назначается, если работника увольняют вопреки его желанию, но при условии отсутствия его вины.

Некоторые из таких ситуаций возникают по инициативе работодателя. Согласно ч. 1 ст. 178 ТК РФ выходное пособие выплачивается, в частности, при увольнении на основании п. 1 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса в связи с ликвидацией организации, а также при увольнении на основании п. 2 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса в связи с сокращением численности или штата работников.

Другие ситуации связаны с обстоятельствами непреодолимой силы, не зависящими от воли сторон. Выходное пособие положено работнику, уволенному на основании ч. 1 ст. 84 Трудового кодекса. Трудовой договор может быть расторгнут, если:

- приговор суда лишил конкретное лицо права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;

- выполнение работы противопоказано данному лицу по состоянию здоровья в соответствии с медицинским заключением;

- отсутствует документ об образовании, а выполнение работы требует специальных знаний;

- постановление о дисквалификации или ином административном наказании не дает работнику возможности исполнять свои обязанности согласно трудовому договору.

Обратите внимание, что назначать выходное пособие при расторжении трудового договора согласно ч. 1 ст. 84 ТК РФ можно только при совпадении следующих условий:

- нарушение произошло не по вине работника;

- у работодателя нет возможности перевести сотрудника с его письменного согласия на другую работу, которую он может выполнять с учетом состояния здоровья.

Если работник сам виноват в том, что трудовой договор составлен с нарушением правил (например, скрыл сведения о медицинских противопоказаниях), работодатель не обязан предлагать ему другую работу и выплачивать выходное пособие (ч. 3 ст. 84 ТК РФ).

Полный перечень оснований для выплаты выходного пособия согласно Трудовому кодексу приведен в табл. 1 (см. с. 70).

Таблица 1

Размер выходного пособия в зависимости

от основания увольнения

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |Основания прекращения трудового договора, по |  Норма Трудового |
   | которым назначают выплату выходного пособия |      кодекса     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |             В размере среднего месячного заработка             |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Ликвидация организации (прекращение          |п. 1 ч. 1 ст. 81 и|
   |деятельности филиала, представительства или  |   ч. 1 ст. 178   |
   |иного обособленного структурного             |                  |
   |подразделения организации, расположенного в  |                  |
   |другой местности <*>)                        |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Сокращение численности или штата работников  |п. 2 ч. 1 ст. 81 и|
   |                                             |   ч. 1 ст. 178   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Нарушение правил заключения трудового        |п. 11 ч. 1 ст. 77,|
   |договора                                     |  ч. 1 и 3 ст. 84 |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |           В размере двухнедельного среднего заработка          |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Отказ работника от перевода на другую работу,|п. 8 ч. 1 ст. 77 и|
   |необходимого ему в соответствии с медицинским|   ч. 3 ст. 178   |
   |заключением, отсутствие у работодателя       |                  |
   |соответствующей работы                       |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Призыв работника на военную службу или       |п. 1 ч. 1 ст. 83 и|
   |направление его на альтернативную гражданскую|   ч. 3 ст. 178   |
   |службу                                       |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Восстановление на работе сотрудника,         |п. 2 ч. 1 ст. 83 и|
   |выполнявшего эту работу ранее                |   ч. 3 ст. 178   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Отказ работника от перевода на работу в      |п. 9 ч. 1 ст. 77 и|
   |другую местность вместе с работодателем      |   ч. 3 ст. 178   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Признание работника в соответствии с         |п. 5 ч. 1 ст. 83 и|
   |медицинским заключением полностью неспособным|   ч. 3 ст. 178   |
   |к трудовой деятельности                      |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Отказ работника от продолжения работы в связи|п. 7 ч. 1 ст. 77 и|
   |с изменением условий трудового договора,     |   ч. 3 ст. 178   |
   |определенных сторонами                       |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Прекращение трудового договора с работником, |   ч. 3 ст. 296   |
   |занятым на сезонных работах, в связи с       |                  |
   |ликвидацией организации, сокращением         |                  |
   |численности или штата работников организации |                  |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ч. 4 ст. 81 Трудового кодекса при увольнении в связи с прекращением деятельности филиала, представительства или иного обособленного структурного подразделения организации, расположенного в другой местности, действуют правила, предусмотренные для случаев ликвидации организации.

Размер выходного пособия

Законодательство устанавливает два варианта размера выходного пособия:

- средний заработок за месяц;

- двухнедельный средний заработок.

Каждому основанию увольнения, по которому назначают выплату выходного пособия, соответствует его конкретный размер.

Как оформить и выдать выходное пособие

Для назначения выходного пособия работник не обязан предъявлять какие-либо документы. Достаточно в приказе об увольнении правильно сформулировать причины расторжения трудового договора, дать ссылку на пункт соответствующей статьи Трудового кодекса. Как правило, в том же приказе приводят фразу "с выплатой выходного пособия в размере...", что облегчает жизнь сотрудникам расчетной части.

Следует отметить, что и без упоминания в приказе выходное пособие должно быть выдано работнику не позднее дня его увольнения (ч. 1 ст. 140 ТК РФ). Если работник отсутствует, выходное пособие необходимо будет выплатить не позднее следующего дня после того, как уволенный предъявит требование о расчете.

Если между работником и работодателем возникли разногласия по поводу размера выходного пособия, то в день увольнения работодатель должен выплатить сумму, с которой согласны обе стороны (ч. 2 ст. 140 ТК РФ).

При нарушении установленного срока выдачи <1> выходного пособия работодатель обязан выплатить его с процентами (денежной компенсацией). Проценты рассчитываются от не выплаченных в срок сумм. Их начисляют за каждый календарный день задержки по день фактической выплаты включительно. Размер процентов за просрочку не может быть ниже 1/300 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ (ст. 236 ТК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее об ответственности работодателя за задержку выплат работникам читайте на с. 58. - Примеч. ред.

Как рассчитать выходное пособие

Для определения суммы выходного пособия необходимо среднедневной заработок за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду увольнения, умножить на число рабочих дней, подлежащих оплате. Среднедневной заработок рассчитывается согласно ч. 3 ст. 139 Трудового кодекса с учетом правил Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение о среднем заработке).

Образец приказа о прекращении трудового договора

Унифицированная форма N Т-8

     
                                                            ————————¬
                                                            |  Код  |
                                                            +———————+
                                              Форма по ОКУД |0301006|
                     ООО "Долина"                           +———————+  
   ———————————————————————————————————————————————— по ОКПО |       |
             наименование организации                       L————————
   

     
                                   ——————————T———————————¬
                                   |  Номер  |   Дата    |
                                   |документа|составления|
                                   +—————————+———————————+
                                   |    14   | 02.04.2007|
                            ПРИКАЗ L—————————+————————————
   

(распоряжение)

о прекращении (расторжении) трудового

договора с работником (увольнении)

15 октября 01 159

Прекратить действие трудового договора от "--" ----- 20-- г. N --,

02 апреля 07

уволить "--" ----- 20-- г.

(ненужное зачеркнуть)

     
                                                    ————————————————¬
                                                    |Табельный номер|
                                                    +———————————————+
               Петрова Галина Леонидовна            |      2435     |  
   —————————————————————————————————————————————————L————————————————
   

фамилия, имя, отчество

отдел материально-технического снабжения

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

структурное подразделение

уборщица производственных помещений

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

должность (специальность, профессия), разряд,

класс (категория) квалификации

__________________________________________________________________

в связи с признанием работника полностью неспособным

к трудовой деятельности (п. 5 ч. 1 ст. 83 Трудового кодекса)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

основание прекращения (расторжения) трудового договора (увольнения) __________________________________________________________________ Медицинское заключение поликлиники N 27 Основание <*> (документ, ЮАО г. Москвы от 30 марта 2001 г. N 56 номер, дата): -------------------------------------------------- ———— заявление работника, служебная записка, медицинское заключение и т.д. генеральный директор Капустин А.К. Капустин Руководитель организации ----------- --------- ----------------- ———— должность личная расшифровка подписи

подпись

С приказом (распоряжением) Петрова 02 апреля 07

работник ознакомлен -------------------- "---" -------- 20-- г.

личная подпись

Мотивированное мнение выборного

профсоюзного органа в письменной форме

(от "__" _____ 20__ г. N __) рассмотрено

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Основанием для увольнения с выплатой выходного пособия в каждом случае будут разные документы. О порядке оформления расторжения трудового договора по различным основаниям читайте в ближайших номерах журнала.

В Положении о среднем заработке нет четких указаний, включать или нет в расчет среднего заработка единовременные премии, например юбилейные или к празднику. Данную проблему рассмотрели специалисты Федеральной службы по труду и занятости в Письме от 05.02.2007 N 274-6-0. По их мнению, все премии, в том числе и разовые, можно включать в расчет среднего заработка при условии, что они предусмотрены положением об оплате (премировании) работников организаций.

Если в расчетный период попадают вознаграждения по итогам работы за два года (например, за 2005 и 2006), необходимо учитывать только начисленные за один предшествующий год.

Пример 1. И.И. Иванов был уволен 14 февраля 2007 г. в связи с сокращением штата. Должностной оклад сотрудника составлял 15 000 руб. Ежемесячно за выполнение производственного плана он получал премии (табл. 2 на с. 74).

Таблица 2

Суммы ежемесячных выплат, учитываемые

при расчете выходного пособия И.И. Иванова,

и фактически отработанное им время

     
   —————————————————T———————————————T———————————————————————————————¬
   |     Период     |   Фактически  |    Учитываемые при расчете    |
   |                |отработано дней|   выходного пособия выплаты   |
   |                |  в расчетном  |(зарплата + ежемесячная премия,|
   |                |    периоде    |выплачиваемая за данный месяц),|
   |                |               |              руб.             |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Февраль 2006 г. |       19      |  18 000,00 = (15 000 + 3000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Март 2006 г.    |       22      |  18 000,00 = (15 000 + 3000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Апрель 2006 г.  |       20      |  17 000,00 = (15 000 + 2000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Май 2006 г.     |       21      |  19 000,00 = (15 000 + 4000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Июнь 2006 г.    |       21      |  17 000,00 = (15 000 + 2000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Июль 2006 г.    |       21      |  17 000,00 = (15 000 + 2000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Август 2006 г.  |        3      |  1956,52 = (15 000 : 23 x 3)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Сентябрь 2006 г.|       21      |  17 000,00 = (15 000 + 2000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Октябрь 2006 г. |       22      |  16 000,00 = (15 000 + 1000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Ноябрь 2006 г.  |       21      |  17 000,00 = (15 000 + 2000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Декабрь 2006 г. |       21      |  17 000,00 = (15 000 + 2000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Январь 2007 г.  |       17      |  19 000,00 = (15 000 + 4000)  |
   +————————————————+———————————————+———————————————————————————————+
   |Итого           |      229      |           193 956,52          |
   L————————————————+———————————————+————————————————————————————————
   

С 1 по 28 августа 2006 г. И.И. Иванов находился в ежегодном оплачиваемом отпуске. В августе сотрудник отработал три дня. В остальном расчетный период отработан им полностью. В феврале 2006 г. И.И. Иванову по итогам работы за 2005 г. была начислена премия в размере 20 000 руб. В апреле 2006 г. И.И. Иванову была начислена премия по итогам работы за I квартал 2006 г. - 3000 руб. В январе 2007 г. - премия по итогам работы за 2006 г. в размере 24 000 руб. Необходимо рассчитать сумму выходного пособия. Решение. В расчетный период войдут 12 полных месяцев - с 1 февраля 2006 г. по 31 января 2007-го. При подсчете выходного пособия в расчет не включаются суммы и дни, когда сотрудник находился в отпуске, а также вознаграждение по итогам работы за 2005 г. Количество рабочих дней по пятидневной рабочей неделе в расчетном периоде с 1 февраля 2006 г. по 31 января 2007 г. - 249 дней; фактически отработано 229 дней. Для расчета суммы выходного пособия И.И. Иванову определим: - сумму премий, учитываемых при расчете выходного пособия пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде: [(24 000 : 12 x 12) + (3000 : 3 x 3)] : 249 дн. x 229 дн. = 24 831,33 руб.; - общую сумму учитываемых выплат: 193 956,52 руб. + 24 831,33 руб. = 218 787,85 руб.; - размер среднедневного заработка: 218 787,85 руб. : 229 дн. = 955, 41 руб. Количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели в периоде, за который производится выплата, с 15 февраля по 14 марта 2007 г. - 18. Определим сумму выходного пособия: 955,41 руб. x 18 дн. = 17 197,38 руб. Налогообложение и бухгалтерский учет выходного пособия, назначенного в соответствии с нормами Трудового кодекса В связи с выплатой выходного пособия вопрос об уплате налогов может возникнуть и у работника, и у работодателя. Выходное пособие в пределах нормы относится к законодательно гарантированным выплатам (ст. 164 ТК РФ), которые связаны с увольнением работников. НДФЛ. Эти выплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Налог на прибыль. Для целей налогового учета сумма выходного пособия уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 9 ст. 255 НК РФ). ЕСН и пенсионные взносы. Компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, единым социальным налогом не облагаются (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Объект обложения страховыми пенсионными взносами и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, далее - Закон N 167-ФЗ). Следовательно, с сумм выходного пособия страховые взносы на обязательное пенсионное страхование также не начисляются. Взносы на травматизм. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний при выплате выходного пособия начислять не нужно. Поскольку выходное пособие при прекращении трудового договора (контракта) указано в п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень, утвержденный Постановлением N 765). Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете выходное пособие относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99). Начисление работнику выходного пособия отражается следующей записью: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70. А выплата начисленного пособия: Дебет 70 Кредит 50 (51). Выходное пособие не по нормам В первой части статьи мы подробно рассмотрели (в отношении выходного пособия) содержание так называемой законодательной нормы и можем заключить, что законодательством гарантирован минимум, который включает следующие составляющие: - закрытый перечень оснований для назначения выходного пособия; - размер выходного пособия, соответствующий конкретному основанию увольнения; - определенный ст. 139 Трудового кодекса и Положением о среднем заработке порядок расчета гарантированных сумм. Что считать отклонением от нормы Расширение толкования хотя бы одного из элементов гарантированного минимума уже будет отступлением от нормы. Но внимательный читатель укажет, что Трудовой кодекс не запрещает, а разрешает работодателю дополнить перечень оснований для выплаты выходного пособия и увеличить его размер (ч. 4 ст. 178 ТК РФ). Значит, такие положения коллективного или трудового договора соответствуют нормам трудового права. Однако в отношении налогового законодательства этот вывод не верен. С точки зрения Налогового кодекса в норму укладывается только выходное пособие в пределах гарантированного минимума. Другие случаи следует рассматривать как отступление от нормы. При налогообложении сверхнормативного выходного пособия имеет значение, предусмотрено ли это отклонение трудовым или коллективным договором. Поэтому отступления от гарантированного минимума выходного пособия удобно разделить на две группы: предусмотренные трудовым или коллективным договором и не предусмотренные. Налогообложение сверхнормативного выходного пособия НДФЛ. Допустим, что трудовым или коллективным договором перечень случаев назначения выходного пособия расширен или для него предусмотрены повышенные размеры. Тогда НДФЛ удерживают в следующем порядке: - если выходное пособие выплачено в повышенном размере, НДФЛ облагается сумма превышения над законодательно установленным минимумом; - если выходное пособие выплачено по основаниям, не предусмотренным законодательством Российской Федерации, то сумма выплаченного выходного пособия подлежит обложению НДФЛ в полном объеме. Обратите внимание: этот порядок действует и в том случае, если трудовой или коллективный договор не содержит особых указаний о назначении выходного пособия, а выплата произведена в повышенном размере или по иному основанию. Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и дополним их. Заработная плата за 10 отработанных дней в феврале составила 7894,74 руб. Премия не начислена, из стандартных налоговых вычетов И.И. Иванову положен только вычет согласно пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ - 400 руб. Коллективным договором установлен повышенный размер выходного пособия - 25 000 руб. Следует ли облагать сумму выходного пособия НДФЛ? Решение. Да, следует. Определим облагаемую базу для расчета НДФЛ за февраль 2007 г. Для этого необходимо рассчитать сумму превышения размера выходного пособия над законодательно установленным нормативом - 7802,62 руб. (25 000 руб. - 17 197,38 руб.). Облагаемая база для расчета НДФЛ за февраль: 7894,74 руб. + 7802,62 руб. = 15 697,36 руб. Сумма облагаемого дохода, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, составляет 34 697,36 руб. (19 000,00 руб. + 15 697,36 руб.). Поскольку она превысила 20 000 руб., в феврале стандартный налоговый вычет не применяется. Сумма НДФЛ за февраль: 15 697,36 руб. x 13% = 2041 руб. На руки И.И. Иванов получит: 7894,74 руб. + 25 000 руб. - 2041 руб. = 30 853,74 руб. Налог на прибыль, ЕСН и пенсионные взносы. Выходное пособие, превышающее норму и (или) назначенное по иным основаниям, предусмотренное трудовым или коллективным договором, уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 9 ст. 255 Налогового кодекса. На сумму превышения необходимо начислить единый социальный налог, поскольку ее нельзя отнести к компенсационным выплатам при увольнении работника (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Возможно, что отступление от норм не предусмотрено в трудовом договоре или трудовой договор не содержит ссылки на коллективный договор, в котором об этом написано. В этом случае такая выплата не уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании п. 21 ст. 270 Налогового кодекса. Значит, в отношении ЕСН с этой суммы действует правило п. 3 ст. 236 Налогового кодекса. Начислять ЕСН не надо. Необходимо заметить, что в УФНС России по г. Москве не разделяют эту точку зрения. Его представители считают, что все сверхнормативные выплаты подлежат налогообложению ЕСН (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2005 N 28-11/61080), и не торопятся применять п. 3 ст. 236 Налогового кодекса в подобных случаях. Все вышесказанное о ЕСН справедливо и в отношении взносов на пенсионное страхование в силу п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ. Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2, дополнив их сведениями о дате рождения И.И. Иванова - 1956 г. Сотрудник является работником основного производства. Какова величина ЕСН, которую должен начислить работодатель? Какие проводки должен сделать бухгалтер по начислению зарплаты, НДФЛ, ЕСН и пенсионных взносов, если в учетной политике для целей бухгалтерского учета записано, что учет ЕСН ведется на счете 69? Решение. Вся сумма выходного пособия, выплаченная И.И. Иванову, включается в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль. ЕСН рассчитываем с суммы превышения выходного пособия по сравнению с нормами трудового законодательства и суммы заработной платы за февраль, то есть с суммы 15 697,36 руб. (7894,74 руб. + 7802,62 руб.). В бухгалтерском учете в феврале 2007 г. сделаны проводки: Дебет 20 Кредит 70 - 7894,74 руб. - начислена заработная плата; - 25 000 руб. - начислено выходное пособие; Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 2041 руб. - удержан НДФЛ; Дебет 70 Кредит 50 - 30 853,74 руб. (7894,74 руб. + 25 000 руб. - 2041 руб.) - произведен полный расчет с уволенным И.И. Ивановым; Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет" - 3139,47 руб. (15 697,36 руб. x 20%) - начислен ЕСН с суммы заработной платы; Дебет 20 Кредит 69 "Расчеты по ЕСН в ФСС" - 455,22 руб. (15 697,36 руб. x 2,9%) - начислен ЕСН в ФСС; Дебет 20 Кредит 69 "Расчеты по ЕСН в ФФОМС" - 172,67 руб. (15 697,36 руб. x 1,1%) - начислен ЕСН в ФФОМС; Дебет 20 Кредит 69 "Расчеты по ЕСН в ТФОМС" - 313,95 руб. (15 697,36 руб. x 2,0%) - начислен ЕСН в ТФОМС; Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Расчеты по пенсионному обеспечению" - 2197,63 руб. (15 697,36 руб. x 14%) - начислены пенсионные страховые взносы. Взносы на травматизм. В тексте п. 1 Перечня, утвержденного Постановлением N 765, нет оговорок относительно размера выходного пособия или его соответствия (несоответствия) нормам действующего законодательства. Следовательно, все суммы выходного пособия освобождены от начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Особенности бухгалтерского учета сверхнормативного выходного пособия Выходное пособие сверх нормы в бухгалтерском учете также относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). А в налоговом учете не всегда сумма выходного пособия уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. В результате применения различных правил признания расходов возникает разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В данном случае разница будет постоянной согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. В рассматриваемом нами случае постоянной разнице сопутствует постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02). Чтобы определить величину постоянного налогового обязательства, необходимо применить ставку налога на прибыль к сумме постоянной разницы. Полученный результат отражают проводкой: Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Пример 4. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Допустим, ни в трудовом, ни в коллективном договоре ничего не сказано о выплате выходного пособия в повышенном размере. Необходимо рассчитать и начислить постоянное налоговое обязательство, сделать все записи в бухгалтерском учете. Решение. Сумма превышения гарантированного минимума не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Определим сумму постоянной разницы: 25 000,00 руб. - 17 197,38 руб. = 7802,62 руб. Рассчитаем сумму постоянного налогового обязательства: 7802,62 руб. x 24% = 1872,63 руб. В бухгалтерском учете в феврале 2007 г. сделана проводка: Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1872,63 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство. Таким образом, введение в коллективном или трудовом договоре собственных правил назначения выходного пособия освобождает работодателя от лишних платежей по налогу на прибыль и избавляет от необходимости применять ПБУ 18/02. Оформление сверхнормативного выходного пособия Существует много альтернативных вариантов выплаты выходного пособия. Можно установить (как в приведенных примерах) фиксированную сумму или иной порядок расчета, ограничить круг претендентов в зависимости от дополнительных условий (например, от стажа работы на предприятии) или привязать эту привилегию к трудовым показателям. Но в любом случае согласованное решение необходимо зафиксировать. Если штат сотрудников небольшой, выплату пособия можно оформить в качестве дополнения к трудовому договору. Безусловно, конкретный порядок выплаты пособия удобно прописать в коллективном договоре один раз (в разделе "Социальные гарантии") и применять в течение всего срока его действия. Но не все работодатели стремятся связать себя договорными обязательствами перед трудовым коллективом. Иногда возможность дополнительного финансирования появляется уже после подписания коллективного договора, а вносить изменения в основной текст документа достаточно сложно. В таком случае некоторые работодатели идут по пути наименьшего сопротивления - издают приказ об установлении выплаты выходного пособия по особым правилам. Обратите внимание: такой приказ не будет являться достаточным основанием для включения повышенных затрат в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль. Примеры распространенных ошибок при назначении выплате выходного пособия Нередко выходное пособие назначают, не учитывая требований трудового законодательства, выдают его неправомерно или завышают размер. Пример 5. Сотрудник ООО "Сезам" П.П. Капустин, был уволен по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ) 15 января 2007 г. При расторжении трудового договора он получил выходное пособие в размере месячного заработка. Среднедневной заработок П.П. Капустина составлял 1500 руб. 15 января 2007 г. бухгалтер выплатил П.П Капустину. выходное пособие в размере месячного заработка: 34 500 руб. (1500 руб. x 23 дн.) за период с 16 января по 15 февраля 2007 г. Правильно ли поступил бухгалтер, включив сумму выходного пособия в облагаемую базу при исчислении налога на прибыль? Решение. Ошибка бухгалтера состоит в том, что для целей налогообложения по налогу на прибыль включаются выплаты, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми и коллективными договорами. Трудовым кодексом не предусмотрена выплата выходного пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора. В трудовом и в коллективном договорах обязанность работодателя выплачивать выходное пособие в этом случае также не прописана. Следовательно, сумма выходного пособия не может быть включена в состав расходов на оплату труда для целей налогового учета на основании п. 9 ст. 255 Налогового кодекса. Эту точку зрения поддерживают и работники налоговой службы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.01.2006 N 21-11/1189). При отсутствии документов, подтверждающих правомерность затрат, эта выплата считается экономически необоснованной (п. 1 ст. 252 НК РФ) и занижает облагаемую базу по налогу на прибыль. Данное нарушение может привести к недоплате налога на прибыль, наложению штрафа (п. 1 или п. 3 ст. 122 НК РФ) и уплате пеней (п. п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ). Рассмотрим еще один аналогичный пример. Пример 6. Работник ООО "Околица" А.А. Прутковский был уволен 2 октября 2006 г. в связи с призывом на военную службу. Ни в трудовом, ни в коллективном договоре особые случаи выплаты выходного пособия и повышения его размера не указаны. В расчетном периоде (с 1 октября 2005 г. по 30 сентября 2006 г.) среднедневной заработок сотрудника составлял 1000 руб. 2 октября 2006 г. А.А. Прутковскому было выплачено выходное пособие в сумме 23 000 руб. (1000 руб. x 23 дн.) за период с 3 октября по 2 ноября 2006 г. и включено в состав расходов при расчете налога на прибыль. В чем состоит ошибка бухгалтера и каковы ее последствия? Решение. Выплатить сотруднику выходное пособие необходимо, но только в размере двухнедельного среднего заработка. То есть оплатить выходное пособие за 10 рабочих дней с 3 по 16 октября 2006 г.: 1000 руб. x 10 дн. = 10 000 руб. Таким образом, облагаемая база по налогу на прибыль оказалась заниженной на 13 000 руб. (23 000 руб. - 10 000 руб.). Недоплата налога на прибыль составила 3120 руб. (13 000 руб. x 24%). Выдача сумм выходного пособия в неполном размере приводит к завышению налога на прибыль и дополнительным затратам по компенсации задержки гарантированных выплат. Пример 7. 1 февраля 2007 г. из ГУП "Реставрация" был уволен художник-реставратор 15-го разряда А.И. Васнецов в связи с отсутствием диплома о высшем художественном образовании по специальности (п. 11 ст. 77 ТК РФ). При поступлении на работу А.И. Васнецов представил диплом о среднем художественном образовании. Когда нарушение было выявлено, вакансии, соответствующей квалификации сотрудника, в организации не оказалось. Среднедневной заработок А.И. Васнецова за период с 1 февраля 2006 г. по 31 января 2007 г. составлял 1500 руб. 1 февраля 2007 г. бухгалтер ГУП "Реставрация" выплатил А.И. Васнецову выходное пособие в размере двухнедельного заработка в сумме 15 000 руб. (1500 руб. x 10 дн.). В чем заключается ошибка бухгалтера? Каковы ее последствия? Решение. А.И. Васнецова уволили вследствие нарушения установленных правил заключения трудового договора, которое было допущено не по вине работника. Значит, сотруднику необходимо выплатить выходное пособие в размере месячного заработка (ч. 3 ст. 84 ТК РФ). Сумма выходного пособия работника должна составить 28 500 руб. (1500 руб. x 19 дн.) за период с 2 февраля по 1 марта 2007 г. Таким образом, сотрудник недополучил 13 500 руб. (28 500 руб. - 15 000 руб.). На эту же сумму оказалась завышена облагаемая база по налогу на прибыль. Переплата налога на прибыль составила 3240 руб. (13 500 руб. x 24%). Допустим, бухгалтер обнаружил ошибку 15 февраля 2007 г., а уже 16 февраля 2007 г. А.И. Васнецову выплатили недостающую часть выходного пособия и компенсацию за просрочку выплаты. Ни коллективным, ни трудовым договором не установлены отступления от установленного Трудовым кодексом минимального размера процентов для расчета компенсации. Определим исходные данные для расчета компенсации за просрочку. Количество календарных дней просрочки с 2 по 16 февраля включительно - 15. Сумма компенсации составит 70,88 руб. (13 500 руб. x 10,5% x 1/300 x 15 дн.). Г.В.Савицкая Ведущий аудитор ООО "ВИКТОРИ-АУДИТ" Подписано в печать 14.03.2007 ————