"Зарплата", 2007, N 4

ПРОЕЗД СОТРУДНИКОВ: СЧИТАЕМ НАЛОГИ

В последнее время в бухгалтерской среде активно обсуждается вопрос о налогообложении и оформлении расходов на проезд сотрудников. Предлагаем вашему вниманию обзор спорных ситуаций и варианты их разрешения.

Обстоятельства, при которых работодатель оплачивает проезд работника, могут быть разными <1>. В некоторых случаях рабочее место значительно удалено от жилых поселений. В других случаях применяется вахтовый метод организации работ. Бывает, что добраться до места службы нет никакой возможности. Маршруты общественного транспорта проходят вдали от предприятия или время начала и окончания рабочих смен не совпадает с расписанием его движения. Иногда многочисленные поездки входят в должностные обязанности работника. А для особо ценных сотрудников оплата проезда может стать важной составляющей системы социальных благ, гарантированных при поступлении на работу. Налогообложение расходов на проезд работника и порядок их оформления зависят от комплекса условий. Рассмотрим несколько ситуаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О налогообложении и учете расходов на оплату проезда командированных работников и работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

Фирма оплачивает проездные билеты

Обеспечение сотрудников проездными билетами может быть мотивировано разными причинами:

- в должностные обязанности работника входят поездки на общественном транспорте (например, он работает курьером или разносит почту);

- оплата расходов на проезд - это часть обязательств работодателя по оплате труда.

Проездной для служебных поездок

Налогообложение. Затраты, связанные со служебными поездками, вызваны производственной необходимостью работодателя. В этих обстоятельствах работник не имеет экономической выгоды, не получает дохода. Следовательно, нет оснований для начисления тех налогов и взносов, для которых объектом является доход работника, - НДФЛ, ЕСН, пенсионных взносов. С этим согласны и чиновники (Письмо Минфина России от 04.05.2006 N 03-05-01-04/112).

Не нужно платить взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Ведь базой для начисления взносов на травматизм являются суммы оплаты труда (дохода) работников. Об этом говорится в п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Постановление N 184).

Расходы на служебные поездки уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Выбор статьи, по которой затраты на проезд работников включаются в состав расходов, зависит от того, какую роль они играют в производственном процессе.

Например, фирма занимается доставкой корреспонденции. Курьеры на общественном транспорте развозят документы заказчиков. Очевидно, что эти поездки являются неотъемлемой частью, этапом технологического цикла производственного процесса, направленного на получение дохода. В этом случае приобретаемые транспортные услуги могут быть учтены в составе материальных расходов как услуги производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Рассмотрим другую ситуацию. Фирма специализируется на оптовых поставках продуктов питания. В штате числится два курьера, которые выполняют задания секретариата по доставке внутренней корреспонденции партнерам фирмы: отвозят отчеты в налоговую инспекцию, Пенсионный фонд, отделение ФСС. Расходы на такие поездки можно отнести к управленческим и списать в составе прочих (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Услуги по перевозке городским пассажирским транспортом общего пользования по единым тарифам с предоставлением всех льгот НДС не облагаются (пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ). То же можно сказать и в отношении услуг пассажирского транспорта пригородного сообщения по единым тарифам с предоставлением всех льгот. Это подтверждено арбитражной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2007 N Ф04-37/2007(30927-А27-42) по делу N А27-11679/2006-2).

Оформление документов. Чтобы оправдать применение данного варианта налогообложения, следует подтвердить служебный характер расходов: оформить ряд документов и соблюдать определенный порядок использования проездных билетов.

Во-первых, необходимо подготовить положение о порядке оплаты расходов на проезд отдельным категориям работников (далее - положение), утвердить его отдельным приказом. В положении необходимо указать:

- перечень должностей, которые связаны с поездками на общественном транспорте;

- что считается служебной поездкой на конкретном предприятии;

- способ приобретения проездных билетов: в централизованном порядке по безналичному расчету или за наличные самим сотрудником;

- обязанности работника в связи с приобретением и использованием проездного билета, а также в случае, если действие билета не распространяется на какой-либо вид транспорта;

- порядок документооборота при приобретении и использовании проездных документов.

Во-вторых, в трудовые договоры с работниками, должности которых указаны в положении, необходимо внести запись о характере их работы и обязанности работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением работником его служебных обязанностей.

В-третьих, в должностных инструкциях следует заявить о необходимости использования общественного транспорта для исполнения служебных обязанностей.

В-четвертых, работник должен своевременно представлять авансовые отчеты об использовании наличных денежных средств, выданных ему под отчет на покупку проездного (если выдача предусмотрена положением).

Пример 1. Основным видом деятельности ООО "Меркурий" является доставка корреспонденции заказчиков по Москве и Московской области. В штате организации числится 50 курьеров. Для выполнения служебных обязанностей курьеры пользуются городским общественным транспортом, пригородными электричками и междугородними автобусами. Чтобы подтвердить обоснованность расходов на приобретение проездных документов, необходимо составить локальный нормативный акт, определяющий порядок их приобретения и использования работниками предприятия.

Решение. Главный бухгалтер ООО "Меркурий" разработал положение "О порядке оплаты расходов на проезд работников общественным транспортом". Образец смотрите на с. 35.

Образец положения о порядке использования

проездных документов

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Утверждено|
   |                                           приказом генерального|
   |                                        директора ООО "Меркурий"|
   |                                       N 121 от 9 января 2007 г.|
   |                                                   Стремительный|
   |                                                   —————————————|
   |                                            (Стремительный А.И.)|
   |                                                                |
   |                            Положение                           |
   |         о порядке оплаты расходов на проезд работников         |
   |                    общественным транспортом                    |
   |                                                                |
   |   1.   Настоящее  положение  распространяется  на  курьеров,  в|
   |должностные  обязанности которых входит доставка корреспонденции|
   |заказчиков.                                                     |
   |   2. Служебной считается поездка курьера для выполнения задания|
   |в соответствии с выданным маршрутным листом.                    |
   |   3.  Для оплаты служебных поездок курьеров централизованно, по|
   |безналичному расчету приобретаются месячные проездные билеты.   |
   |   3.1.  Месячный  проездной  билет выдается курьеру ежедневно в|
   |начале  рабочего  дня  вместе с маршрутным листом. Курьер обязан|
   |расписаться в его получении в журнале выдачи проездных билетов. |
   |   3.2. В конце рабочего дня курьер обязан сдать проездной билет|
   |в  кассу  предприятия.  В  журнале  делается  отметка "проездной|
   |сдал".                                                          |
   |   3.3.   По   завершении   календарного   месяца,   на  который|
   |распространяется   действие   месячных  проездных  билетов,  они|
   |подшиваются вместе с документами на их приобретение.            |
   |   4.   При   необходимости  выезда  за  пределы  Москвы  курьер|
   |самостоятельно за наличный расчет покупает билеты для проезда на|
   |пригородном  электропоезде  и  (или)  на автобусе междугороднего|
   |сообщения.                                                      |
   |   4.1.  Наличные деньги на загородную поездку выдаются в начале|
   |того рабочего дня, в течение которого она намечена.             |
   |   4.2.  На  следующий  день  курьер  обязан  составить отчет об|
   |использовании аванса. Неиспользованный остаток наличных денежных|
   |средств  курьер  обязан  сдать  в  кассу. Оправданный перерасход|
   |подлежит возмещению.                                            |
   |   4.3.  Получение месячного проездного билета, а также наличных|
   |денежных   средств  на  приобретение  проездных  документов  для|
   |загородной  поездки допускается только после завершения расчетов|
   |по авансу, выданному ранее.                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Проездной из соцпакета

Для привлечения квалифицированных кадров многие фирмы готовы оплачивать личные транспортные расходы отдельных категорий персонала или конкретных специалистов. Формы оплаты могут быть разными. Например, фиксированная сумма, одинаковая для всех, компенсация фактических расходов работника на проезд или приобретение единых проездных билетов. Независимо от варианта для налогообложения имеют значение следующие факты:

- расходы произведены в пользу работников, но производственной необходимости в них нет;

- расходы можно персонифицировать, каждый работник получил экономическую выгоду, сумму которой можно подсчитать.

Остается только ответить на вопрос: на каком основании работник получает эти льготы? Ответив на него, определим конкретный перечень налогов, подлежащих уплате.

Итак, ситуация первая. Обязанность работодателя оплачивать личные расходы на проезд работника зафиксирована в трудовом или коллективном договоре. Например, в разделе "Социальные гарантии" коллективного договора есть фраза "работодатель выплачивает каждому работнику дотацию на проезд в размере 1000 рублей ежемесячно" или "каждому работнику организации бесплатно выдается единый проездной билет".

Облагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму расходов по оплате проезда работников на основании п. 25 ст. 255 Налогового кодекса. Необходимо начислить ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса и пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, далее - Закон N 167-ФЗ). С этого дохода начисляют также и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Постановления N 184). Несомненно, что с денежной выплаты или со стоимости выданного проездного придется удержать НДФЛ как с дохода, полученного в материальной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Ситуация вторая. Что меняется, если про оплату проезда не говорится ни в трудовом, ни в коллективном договоре, а есть только приказ по предприятию?

Уменьшить налогооблагаемую прибыль в данном случае уже не удастся. Это запрещено п. 26 ст. 270 Налогового кодекса. НДФЛ не избежать, как и взносов на травматизм. Правда, ЕСН с пенсионными взносами можно не начислять на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса и п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ.

Пример 2. В состав одного холдинга входит две фирмы: ЗАО "Лазурь" и ООО "Кегля". Кадровая политика в этих фирмах строится на единых принципах. Однако оформлена она по-разному.

В ЗАО "Лазурь" действует коллективный договор, согласно которому каждому работнику ежемесячно на проезд выплачивается 1000 руб.

В ООО "Кегля" выплата тех же сумм оформляется ежегодным приказом генерального директора. Ежегодная сумма дотации на проезд одного работника составит 12 000 руб.

Сравним суммы налогов, которые платят фирмы. Для упрощения примера допустим, что сотрудники не имеют права на вычеты при расчете НДФЛ. Предприятия начисляют ЕСН по максимальным ставкам. Тариф взносов на травматизм равен 0,4%.

Решение. При исчислении налога на прибыль ЗАО "Лазурь" может включить в расходы суммы, потраченные на проезд своих работников. То есть сумма этого налога будет меньше, чем у ООО "Кегля", поскольку у общества с ограниченной ответственностью сумма выплат на проезд не уменьшает облагаемую налогом прибыль. Платить ЕСН и пенсионные взносы с этих сумм ООО "Кегля" не будет. Сравнение сумм налоговых платежей приведено в таблице на с. 37.

Таблица

Сравнение сумм налоговых платежей

     
   ——T—————————————————————T—————————————T—————————————T————————————¬
   |N|      Показатели     |   Порядок   |ЗАО "Лазурь" | ООО "Кегля"|
   | |                     |   расчета   |             |            |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |1|  Дотация на проезд  |      x      |     1 000   |    1 000   |
   | |  одного работника в |             |             |            |
   | |        месяц        |             |             |            |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |2|Сумма годовой дотации|    п. 1 x   |    12 000   |   12 000   |
   | | на проезд работника |   12 мес.   |             |            |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |3|         НДФЛ        |  п. 2 x 13% |     1 560   |    1 560   |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |4|   Налог на прибыль  |  п. 2 x 24% |    —2 880   |        0   |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |5|         ЕСН         |п. 2 x 26% — |     1 440   |        0   |
   | |                     |    п. 6     |             |            |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |6|  Пенсионные взносы  | п. 2 x 14%  |     1 680   |        0   |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |7|     Травматизм      | п. 2 x 0,4% |        48   |       48   |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |8|  Итоговая налоговая |п. 4 + п. 5 +|       288   |       48   |
   | |     нагрузка на     | п. 6 + п. 7 |             |            |
   | |     предприятие     |             |             |            |
   +—+—————————————————————+—————————————+—————————————+————————————+
   |9|   Всего налоговых   | п. 3 + п. 8 |     1 848   |    1 608   |
   | |       платежей      |             |             |            |
   L—+—————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————
   

Из таблицы видно, что общая сумма налоговых обязательств в связи с выплатой дотации на проезд у ЗАО "Лазурь" больше, чем у ООО "Кегля". Сумма превышения из расчета на одного работника в год составляет 240 руб. (288 руб. - 48 руб.). Фирма организует коллективную доставку работников Налоговый кодекс устанавливает два исключительных случая, когда прямо поименованные расходы на проезд работников "к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом" (п. 26 ст. 270 НК РФ) уменьшают налогооблагаемую прибыль: - в составе прочих признаются подобные расходы на проезд, если он необходим в силу технологических особенностей производства (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); - в составе расходов на оплату труда признается оплата проезда, предусмотренная трудовым или коллективным договором (пп. 25 ст. 255 НК РФ). Начнем со стандартного вопроса: кому выгодна доставка работников? Допустим, есть производственная необходимость, вызванная технологическими условиями. Доставка по производственной необходимости Налогообложение. В этом случае затраты на проезд работников уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Оснований для налогообложения и начисления взносов с дохода работников нет. Затраты по доставке работников, связанные с организацией производственной деятельности, не являются вознаграждением за работу по трудовому договору. Они не зависят от качества или количества труда, занимаемой должности и не могут рассматриваться как поощрение или льгота. Объекта для начисления ЕСН и пенсионных взносов не возникает. К этому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.02.2006 N 10847/05. Соответственно поскольку нет дохода, то нет и необходимости начислять взносы на травматизм и НДФЛ. Этой точки зрения придерживаются и чиновники (Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435). Что касается "входного" НДС, то в данном случае при оплате услуг сторонних организаций его можно принять к вычету. При условии, что от обеспечения доставки работников зависит производство НДС-облагаемой продукции, а фирма имеет счет-фактуру (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Соответственно, если при тех же условиях работников перевозят автобусы самой фирмы, начислять НДС на стоимость собственных услуг не нужно, поскольку расходы на доставку уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Как доказать производственную необходимость? Для этого нужно запастись рядом аргументов, каждый из которых требует документального подтверждения. Рассмотрим возможные варианты. Предположим, что территория предприятия настолько велика, что путь в столовую и обратно на рабочее место может занять время более длительное, чем установлено для обеденного перерыва. В этом случае для внутренних перемещений работников выделяется служебный автобус. В путевом листе водитель указывает время и маршрут каждой поездки. Например: 7.30 - 8.00. Проходная N 1 - участок N 3 или 12.30 - 13.00. Теплица N 5 - столовая. Транспортная служба разрабатывает перечень постоянных маршрутов. Он утверждается приказом генерального директора. На разовые поездки водителю выдают маршрутное задание. Комплект этих документов в совокупности с территориальным планом будет достаточным основанием для признания производственной необходимости внутренних перевозок. Предприятие расположено вдали от маршрутов общественного транспорта, или начало и конец рабочих смен не вписывается в график его работы. Для подтверждения этих фактов следует обратиться с запросом в транспортную организацию, которая обслуживает территорию, прилегающую к предприятию. Чтобы обеспечить производственный процесс, работодатель заключил договор на перевозку сотрудников, например, с автобусным парком. В нем указано количество подаваемых транспортных единиц, адреса и время подачи, стоимость часа работы и прочие условия. Вход в автобус разрешен только работникам предприятия-заказчика при предъявлении служебного пропуска. Посадка посторонних людей невозможна. Маршруты движения согласованы с государственной инспекцией по безопасности дорожного движения. К договору прилагается письмо о согласовании с разрешительной визой руководителя отдела ГИБДД. Ответ транспортной организации на запрос, договор, копии путевых листов автобусов, письмо о согласовании маршрутов помогут доказать, что расходы предприятия были направлены на обеспечение процесса производства. Производственная необходимость не доказана Возможно, фирма не сможет подтвердить крайнюю необходимость доставки сотрудников на работу. Расходы произведены в интересах работников. В этом случае налоговая нагрузка будет зависеть от двух факторов: - есть или нет запись о доставке работников в коллективном или трудовых договорах; - можно ли рассчитать персональный доход каждого работника. Обязанность работодателя о доставке работников не прописана. Если ни в коллективном, ни в трудовых договорах не говорится о доставке работников, то в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, эти затраты не попадут. Значит, и ЕСН с пенсионными взносами начислять не следует (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ). "Входной" НДС по приобретенным услугам к вычету не принимается, если операция по доставке работников не является необходимой для производства товаров, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). А по собственным транспортным услугам начислить его придется обязательно, поскольку понесенные расходы не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). В отношении НДФЛ и взносов на травматизм возникает сложность с определением дохода. Очевидно, что работники получают экономическую выгоду, но посчитать ее практически невозможно. Представители Минфина России обязывают фирмы организовать персонифицированный "учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, расчет суммы оплаты такой доставки, включаемой в налоговую базу по отдельному сотруднику" (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128). А вот как это сделать и сколько это будет стоить - заботы налогоплательщика. По нашему мнению, в этом случае следует активно применять норму ст. 41 Налогового кодекса. Если экономическую выгоду работника нельзя оценить и учесть, возможности определить сумму облагаемого дохода нет. Следовательно, нет объекта для налогообложения НДФЛ и для взноса по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Такую логику рассуждений предложили сами чиновники Минфина в Письмах от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117 и от 04.12.2006 N 03-03-05/21. Обязанность работодателя по доставке работников прописана в коллективном или трудовом договоре. В этом случае затраты на доставку включают в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). Если персональный доход поддается учету, то необходимо начислить ЕСН и пенсионные взносы, взносы на травматизм и удержать НДФЛ. "Входной" НДС к вычету не принимается (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). По собственным транспортным услугам, оказанным работникам, НДС начислить необходимо (пп. 2 п. 1 ст. 146). Особенности доставки на вахту Вахтовый метод организации работы предполагает, что место ее исполнения находится на значительном расстоянии от места постоянного проживания работников или места нахождения работодателя. Ежедневное возвращение работников домой невозможно. Доставку работников на вахту и обратно должен обеспечить работодатель (п. 2.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82). В данной ситуации у работника нет экономической выгоды, а следовательно, и дохода. Эти расходы свободны от налогообложения НДФЛ, ЕСН, от начисления пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Затраты по организации этой доставки уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов. Однако имеется в виду только та часть пути, которая начинается от пункта сбора (места нахождения предприятия). Компенсировать работнику его затраты или организовывать проезд от места постоянного проживания до пункта сбора предприятие не обязано. Такое мнение высказали арбитры Верховного Суда РФ в Решении от 17.12.1999 N ГКПИ 99-924. Значит, у работодателя нет оснований принимать эту часть расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Кроме того, Налоговый кодекс признает эти расходы только в том случае, если они предусмотрены коллективным договором (пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). О.С.Овчинникова Эксперт журнала "Зарплата" Подписано в печать 14.03.2007 ————