"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 11

УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ ОТ РЕМОНТА, МОДЕРНИЗАЦИИ И РЕКОНСТРУКЦИИ ОС

В настоящее время ремонт, модернизацию, реконструкцию основных средств осуществляет практически каждая организация. Это обусловлено их моральной и физической изношенностью.

На практике, как правило, материальные ценности, полученные в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции, списываются в производство, реализуются подрядчикам, осуществившим ремонт (модернизацию, реконструкцию) основных средств, или на сторону третьим лицам. Учет доходов и расходов по таким операциям часто вызывает у налогоплательщиков вопросы. Дело в том, что гл. 25 НК РФ не предусматривает порядок учета их стоимости при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, Кодекс регламентирует только учет материальных ценностей в случае их получения при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Так, в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, признаются внереализационными расходами, учитываемыми при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

До 2006 г. у налогоплательщиков возникал вопрос о возможности учета при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств стоимости полученных материалов в качестве расхода при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль в случае их дальнейшего списания в производство, реализации.

В Письме МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 разъяснялось, что порядок списания материальных расходов определен в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, где указано, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Было сделано заключение, что расходы на приобретение имущества в виде материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, отсутствуют, и в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" ст. 254 НК РФ дополнена нормой в отношении определения стоимости материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств при списании их в производство. Согласно новой редакции п. 2 данной статьи стоимость МПЗ, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ. Таким образом, в целях налогообложения прибыли с 1 января 2006 г. законодательно разрешено при списании таких материальных ценностей в производство учитывать часть их стоимости, равную сумме налога на прибыль, исчисленной исходя из полученного внереализационного дохода.

Вместе с тем в настоящее время остается открытым вопрос о правомерности включения в расходы полученных в результате ликвидации основных средств материальных ценностей при их последующей реализации на сторону третьим лицам.

Порой на практике новое положение п. 2 ст. 254 НК РФ по учету стоимости материальных ценностей, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, распространяется на случаи не только списания их в производство, но и реализации их на сторону, что, по мнению автора, небесспорно.

Материальные расходы в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ включены в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Таким образом, включение в состав материальных расходов (связанных с производством и реализацией) материальных ценностей, полученных в результате демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств в случае их дальнейшего списания в производство, например на ремонт или техническое обслуживание основных средств, вполне оправданно.

В то же время реализация на сторону третьим лицам материальных ценностей, полученных в результате демонтажа и разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, есть не что иное, как реализация прочего имущества, а не материальные расходы. В налоговом учете выручка от реализации прочего имущества включается в состав доходов от реализации на основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, учитывая, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром является любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на "цену приобретения (создания) этого имущества" (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Следует отметить, что при получении материалов после демонтажа и разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств цена приобретения (создания) этого имущества (полученных материалов) отсутствует. Именно такие разъяснения были даны в Письме МНС России N 02-5-10/33.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-02/84. В нем, в частности, указывалось, что "при реализации прочего имущества расходы на его приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае отсутствия первичных документов по операции его приобретения, как не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ".

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, при буквальном толковании норм законодательства включение в расходы стоимости полученных материалов после демонтажа и разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств является неправомерным, так как в данном случае налогоплательщик не осуществляет (не несет) никаких расходов. В этом случае неясно, на чем базируются разъяснения, данные в Письме Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610, о том, что ценой приобретения является рыночная цена, сформировавшаяся при частичной ликвидации амортизируемого имущества. Кроме того, возникает вопрос: почему в случае списания полученных материалов в производство в расходы включается их стоимость в размере исчисленного с дохода налога, а в случае реализации на сторону - "цена приобретения".

Неопределенность норм налогового законодательства о возможности включения в расходы при исчислении налога на прибыль полученных материалов (оцененных по рыночной стоимости) при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (в случае их реализации на сторону) влечет за собой возникновение двойного налогообложения, что нарушает принцип, установленный п. 3 ст. 248 НК РФ.

Пример. В результате ликвидации технологической линии организации, стоимость работ по демонтажу которой согласно акту от 25 февраля 2007 г. составляет 350 000 руб., получены материалы, оцененные независимым оценщиком на сумму 658 000 руб. Остаточная стоимость технологической линии на момент ликвидации - 245 000 руб. Акт о ликвидации датирован февралем 2007 г. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы признаются по методу начисления. В феврале 2007 г. часть полученных материалов, оцененных в размере 258 000 руб., организация списывает в производство (на ремонт амортизируемого имущества), другую часть - в размере 400 000 руб. - реализует на сторону третьим лицам. Продажная цена полученных материалов в результате демонтажа технологической линии составила 400 000 руб. (без НДС).

В феврале 2007 г. в бухгалтерском учете операции по ликвидации технологической линии, списанию материалов в производство и реализации полученных в результате демонтажа материалов на сторону будут отражены следующими записями:

Д-т 10 "Материалы", К-т 91 "Прочие доходы" - 658 000 руб. - оприходованы материалы, полученные в результате ликвидации линии;

Д-т 91, К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 350 000 руб. - списана стоимость работ подрядной организации по демонтажу линии;

Д-т 91, К-т 01 "Выбытие основных средств" - 245 000 руб. - списана остаточная стоимость технологической линии;

Д-т 20 "Основное производство", К-т 10 "Материалы" ("Запасные части") - 258 000 руб. - списана часть материалов в производство (на ремонт);

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 91 - 472 000 руб. - реализованы на сторону материалы, полученные при демонтаже линии;

Д-т 91, К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 72 000 руб. - начислен НДС с реализованной части материалов;

Д-т 91, К-т 10 "Материалы" - 400 000 руб. - списана стоимость материалов, реализованных на сторону.

В регистрах налогового учета доходы и расходы от операций по ликвидации технологической линии, списанию материалов в производство и реализации полученных в результате демонтажа материалов в феврале 2007 г. отражаются следующим образом (см. таблицу):

     
   ———————————————————————T———————T—————————T———————————————————————¬
   |      Показатель      |  Стр. |  Сумма, |       Основание       |
   |                      |       |   руб.  |                       |
   +——————————————————————+———————+—————————+———————————————————————+
   |Доходы от реализации и|   1   |1 058 000|                       |
   |внереализационные     |       |         |                       |
   |доходы, в том числе:  |       |         |                       |
   |в виде стоимости      |  1.1  |  658 000|Пункт 13 ст. 250 НК РФ,|
   |полученных материалов |       |         |пп. 8 п. 4 ст. 271 НК  |
   |при демонтаже, на дату|       |         |РФ                     |
   |составления акта      |       |         |                       |
   |ликвидации;           |       |         |                       |
   |доходы от реализации  |  1.2  |  400 000|Пункт 3 ст. 38 НК РФ   |
   |прочего имущества     |       |         |(п. 1 ст. 248 НК РФ,   |
   |(материалов на        |       |         |п. 1 ст. 249 НК РФ)    |
   |сторону)              |       |         |                       |
   +——————————————————————+———————+—————————+———————————————————————+
   |Расходы, связанные с  |   2   |  691 000|                       |
   |производством и       |       |         |                       |
   |реализацией,          |       |         |                       |
   |внереализационные     |       |         |                       |
   |расходы,              |       |         |                       |
   |материальные расходы, |       |         |                       |
   |в том числе:          |       |         |                       |
   |стоимость МПЗ в виде  |  2.1  |   96 000|Пункт 2 ст. 254 НК РФ  |
   |полученного при       |       |         |                       |
   |демонтаже выводимых из|       |         |                       |
   |эксплуатации основных |       |         |                       |
   |средств определяется  |       |         |                       |
   |как сумма налога,     |       |         |                       |
   |исчисленная с дохода, |       |         |                       |
   |предусмотренного п. 13|       |         |                       |
   |ст. 250 НК РФ         |       |         |                       |
   |(400 000 х 0,24);     |       |         |                       |
   |внереализационные     |  2.2  |  595 000|                       |
   |расходы:              |       |         |                       |
   |расходы на ликвидацию | 2.2.1 |  350 000|Подпункт 8 п. 1 ст. 265|
   |выводимых из          |       |         |НК РФ                  |
   |эксплуатации основных |       |         |                       |
   |средств;              |       |         |                       |
   |сумма недоначисленной | 2.2.2 |  245 000|Подпункт 8 п. 1 ст. 265|
   |с установленным сроком|       |         |НК РФ                  |
   |полезного             |       |         |                       |
   |использования         |       |         |                       |
   |амортизации           |       |         |                       |
   +——————————————————————+———————+—————————+———————————————————————+
   |Налогооблагаемая      |   3   |  367 000|Пункт 1 ст. 247 НК РФ, |
   |прибыль (убыток)      |(1 — 2)|         |пп. 2 п. 1 ст. 248 НК  |
   |                      |       |         |РФ                     |
   L——————————————————————+———————+—————————+————————————————————————
   

Оприходование материалов при выбытии из эксплуатации основных средств призвано корректировать включенные в расходы при исчислении налога на прибыль суммы ранее начисленной амортизации и суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации на момент ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства. Вместе с тем при оприходовании по рыночной стоимости материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, не учитывается инфляционный фактор. Очевидна несопоставимость между ценой, по которой приобреталось и списывается в момент ликвидации выводимое из эксплуатации основное средство, и ценой, по которой для исчисления налога на прибыль учитываются в составе доходов материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. По мнению автора, в налоговое законодательство необходимо внести изменение, предусматривающее корректировку рыночных цен, по которым оприходованы материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, до цен, действующих в период приобретения выводимого из эксплуатации основного средства. В этом случае при исчислении налога на прибыль доходы от реализации на сторону третьим лицам полученных материалов при демонтаже и разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств можно будет в соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ уменьшить на цену их приобретения (скорректированную рыночную цену). Кроме того, стоимостная оценка полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств должна быть тождественна, причем как в случае списания материалов в производство, так и в случае реализации их на сторону третьим лицам. В перечне внереализационных доходов, содержащемся в ст. 250 НК РФ, такой вид доходов, как стоимость материалов, полученных в результате ремонта, модернизации, реконструкции основных средств, не поименован, что вызывает трудности при их учете. На практике многие налогоплательщики для целей исчисления налога на прибыль включают указанные материалы в состав внереализационных доходов в качестве безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ). При использовании таких материалов в собственном производстве или при реализации их на сторону третьим лицам налогоплательщики не учитывают их стоимость в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль, поскольку п. 16 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/189 стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, отождествляется со стоимостью полученных материалов при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств со ссылкой на п. 13 ст. 250 НК РФ. Автор, в свою очередь, не может согласиться с указанными доводами финансового ведомства и налогоплательщиков. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ отмечается, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В ст. 40 НК РФ предусматривается, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Таким образом, для включения в состав внереализационных доходов имущества (работ, услуг) в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ их необходимо получить со стороны, т.е. от налогоплательщика-продавца, чего в случае с полученными материалами в результате ремонта, модернизации, реконструкции не происходит. Поэтому рассматривать полученные материалы в качестве внереализационного дохода по п. 8 ст. 250 НК РФ и не признавать такие материалы в качестве расходов согласно п. 16 ст. 270 НК РФ оснований нет. Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359. Такие хозяйственные операции, как ликвидация выводимых из эксплуатации основных средств и ремонт, модернизация, реконструкция основных средств, не представляется возможным, по мнению автора, считать адекватными, равно как и отождествлять материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, и материалы, полученные в результате их ремонта, модернизации, реконструкции. Существенным различием является то, что в случае ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства его стоимость (с учетом материалов, которые потом приходуются) в целях исчисления налога на прибыль признается расходом, а в случае ремонта, модернизации, реконструкции стоимость ранее приобретенного основного средства (с учетом стоимости материалов, подлежащих замене) расходом не признается и после осуществления ремонта, модернизации, реконструкции стоимость основного средства продолжает погашаться путем начисления амортизации. В НК РФ не указано, по какой стоимости оценивать и как поступать в отношении материальных ценностей, которые остаются в результате проведения ремонта и используются в дальнейшем в производстве или при осуществлении реконструкции, модернизации и ремонте других основных средств, а также в случае их дальнейшей реализации на сторону третьим лицам. Говоря о необходимости включения материалов, полученных в результате ремонта, модернизации, реконструкции основных средств, во внереализационные доходы, налоговые органы часто ссылаются на открытость перечня внереализационных доходов и ст. 41 НК РФ. Вместе с тем в Информационном письме ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 отмечается, что в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть определен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ). Таким образом, включение полученных материалов в результате ремонта, модернизации, реконструкции в состав внереализационных доходов в момент их оприходования законодательно не предусмотрено, равно как и признание в качестве расходов при списании их в производство или при реализации на сторону третьим лицам. Следовательно, фактически в соответствии с нормами действующего законодательства (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ) только в момент реализации можно признать доход в случае реализации на сторону материалов, полученных в результате ремонта, модернизации, реконструкции основных средств. В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены записями, аналогичными приведенным в таблице. Отсутствие четких норм и положений по учету отдельных операций порождает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, завершающиеся в ряде случаев судебными разбирательствами. Вопрос оценки и порядка учета материальных ценностей и иного имущества, полученных после ремонта, модернизации, реконструкции, требует законодательного урегулирования. Е.Голикова Руководитель отдела аудита и консалтинга Международный центр по изучению и развитию совместных предприятий Подписано в печать 14.03.2007 ————