"Финансовая газета", 2007, N 11

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ПРИОБРЕТЕНИЯ ИНВЕСТИЦИОННОГО АКТИВА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 10)

Рассмотрим состояние непогашенных кредитов на 1-е число каждого месяца отчетного периода:

на 1 января 2007 г. - 1 октября 2007 г. - 0 руб.;

на 1 ноября 2007 г. - 1 500 000 руб.;

на 1 декабря 2007 г. - 2 700 000 руб. (1 500 000 руб. + 500 000 руб. + 700 000 руб.).

Таким образом, средневзвешенная сумма непогашенных кредитов за период с октября по декабрь 2007 г. составит:

КЗдр. (ср. взв.) = (0 + ... + 0 + 1 500 000 руб. + 2 700 000 руб.) : 12 месяцев = 350 000 руб.

В найденной величине находится средневзвешенная сумма кредита, предназначенного для покупки основного средства (КЗос (ср. взв.)):

КЗос (ср. взв.) = (0 + ... + 0 + 700 000 руб.) : 12 = 58 333 руб.

Рассчитаем общую сумму затрат по обслуживанию кредитов и займов в отчетном периоде.

1. Сумма процентов по кредиту, взятому в октябре:

на 31 октября - 1 500 000 руб. х 18% : 365 дней х 31 день = 22 931,51 руб.;

на 30 ноября - 1 500 000 руб. х 18% : 365 дней х 30 дней = 22 191,78 руб.;

на 31 декабря - 1 500 000 руб. х 18% : 365 дней х 31 день = 22 931,51 руб.

Итого - 68 054,80 руб.

2. Сумма процентов по кредиту, взятому в ноябре:

на 30 ноября - 500 000 руб. х 18% : 365 дней х 30 дней = 7397,26 руб.

на 31 декабря - 500 000 руб. х 18% : 365 дней х 31 день = 7643,84 руб.

Итого - 15 041,10 руб.

3. Сумма процентов по займу, взятому в ноябре:

на 30 ноября - 700 000 руб. х 15% : 365 дней х 30 дней = 8630,14 руб.;

на 31 декабря - 700 000 руб. х 15% : 365 дней х 31 день = 8917,81 руб.

Итого - 17 547,95 руб.

Таким образом, общая сумма затрат по обслуживанию кредитов и займов в отчетном периоде составит 100 643,85 руб.

При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных кредитов и займов в отчетном периоде следует исключить суммы, полученные для покупки инвестиционного актива (п. 29 ПБУ 15/01).

% ср. взв. = (100 643,85 руб. - 17 547,95 руб.) : (350 000 руб. - 58 333 руб.) х 100% = 28,49%.

Далее рассчитаем сумму затрат по обслуживанию кредитов и займов, которую следует включить в первоначальную стоимость приобретенного оборудования. Для этого определим сумму процентов по заемным средствам, взятым непосредственно на покупку инвестиционного актива, и сумму процентов по заемным средствам, взятым на другие цели, но использованным на приобретение этого актива. В нашем примере эти величины составят соответственно 17 547,95 руб. и 69 515,60 руб. ((944 000 руб. - 700 000 руб.) х 28,49%), а их сумма равна 87 063,55 руб. Сравним полученную величину с общей суммой затрат по кредитам и займам, полученным фирмой в отчетном периоде, - 87 063,55 руб. и 100 643,85 руб.

Таким образом, полученная величина оказывается меньше предельно допустимой и, следовательно, подлежит включению в первоначальную стоимость приобретенного оборудования.

Сделаем записи в учете:

1 октября 2007 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 1 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита на закупку сырья.

31 октября 2007 г.:

Дебет 15 (91-2), Кредит 66 - 22 931,51 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Дебет 66, Кредит 51 - 22 931,51 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья.

1 ноября 2007 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 500 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита, взятого на закупку топлива;

Дебет 51, Кредит 66 - 700 000 руб. - отражено получение краткосрочного займа, взятого на закупку производственного оборудования.

30 ноября 2007 г.:

Дебет 15 (91-2), Кредит 66 - 22 191,78 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Дебет 66, Кредит 51 - 22 191,78 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья;

Дебет 15 (91-2), Кредит 66 - 7397,26 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Дебет 66, Кредит 51 - 7397,26 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива;

Дебет 08-4, Кредит 66 - 8630,14 руб. - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования;

Дебет 66, Кредит 51 - 8630,14 руб. - отражена оплата процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования.

Для целей налогового учета основных средств проценты за пользование кредитами и займами отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Таким образом, возникает постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Оплата процентов признается расходом в текущем периоде только для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете этот расход будет признаваться текущим по мере начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО).

Сумма процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, в ноябре составит 6961,64 руб. (700 000 руб. х (11% х 1,1) : 365 дней х 30 дней). Тогда

ПНО = (8630,14 руб. - 6961,64 руб.) х 24% = 400 руб.;

ОНО = 6961,64 руб. х 24% = 1671 руб.

Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 400 руб. - отражено начисление постоянного налогового обязательства;

Дебет 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", Кредит 77 - 1671 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию.

15 декабря 2007 г.:

Дебет 08-4, Кредит 60 - 800 000 руб. - отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19-1, Кредит 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60, Кредит 51 - 944 000 руб. - отражена оплата счета поставщика.

20 декабря 2007 г.:

Дебет 08-4, Кредит 66 - 8917,81 руб. - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку оборудования;

Дебет 08-4, Кредит 66 - 69 515,60 руб. - отражено включение процентов за пользование заемными средствами, рассчитанных по средневзвешенной ставке, в первоначальную стоимость производственного оборудования;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 887 063,55 руб. (800 000 руб. + 87 063,55 руб.) - отражена постановка на учет производственного оборудования по первоначальной стоимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Далее необходимо сторнировать сумму процентов, рассчитанных по средневзвешенной ставке:

Дебет 91-2, Кредит 66 - 69 515,60 руб. - отражено "красное сторно" на сумму процентов за пользование заемными средствами, рассчитанных по средневзвешенной ставке.

В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета на сумму начисленных процентов. Именно поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 2).

Таблица 2

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта - Производственное оборудование

Инвентарный номер - 1401680976

Дата принятия к бухгалтерскому учету - 20.12.2007

Дата принятия к налоговому учету - 20.12.2007

Номер амортизационной группы - 5

     
   ————T—————————————————————T——————————————T——————————————T———————————¬
   | N |      Расходы на     |   Источник   |     Сумма    |   Сумма   |
   |п/п|     приобретение    |  информации  |   стоимости  | стоимости |
   |   |  основного средства |              |   для целей  | для целей |
   |   |                     |              |бухгалтерского| налогового|
   |   |                     |              |  учета, руб. |учета, руб.|
   +———+—————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   | 1 |Покупная стоимость   |Договор купли—|  800 000     |  800 000  |
   |   |производственного    |продажи       |              |           |
   |   |оборудования         |              |              |           |
   +———+—————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   | 2 |Проценты за          |Договор займа,|    8 630,14  |     —     |
   |   |пользование заемными |справка—расчет|              |           |
   |   |средствами за ноябрь |бухгалтерии   |              |           |
   +———+—————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   | 3 |Проценты за          |Договор займа,|    8 917,81  |     —     |
   |   |пользование заемными |справка—расчет|              |           |
   |   |средствами за декабрь|бухгалтерии   |              |           |
   +———+—————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   | 4 |Проценты за          |Справка—расчет|   69 515,60  |     —     |
   |   |пользование заемными |бухгалтерии   |              |           |
   |   |средствами по        |              |              |           |
   |   |средневзвешенной     |              |              |           |
   |   |процентной ставке    |              |              |           |
   +———+—————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |   |Итого                |              |  887 063,55  |  800 000  |
   L———+—————————————————————+——————————————+——————————————+————————————
   

Сумма процентов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, в декабре составит 7193,7 руб. (700 000 руб. х (11% х 1,1) : 365 дней х 31 день). Тогда ПНО = (8917,81 руб. - 7193,7 руб.) х 24% = 414 руб.; ОНО = 7193,7 руб. х 24% = 1726 руб. Бухгалтер делает следующие записи: Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 414 руб. - отражается начисление постоянного налогового обязательства; Дебет 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", Кредит 77 - 1726 руб. - отражается начисление отложенного налогового обязательства. По мере начисления амортизации ОНО подлежит списанию. Сумма процентов за пользование заемными средствами, рассчитанная по средневзвешенной процентной ставке, в налоговом учете никогда не признается расходом. Что касается бухгалтерского учета, эта сумма процентов была одновременно включена в первоначальную стоимость производственного оборудования и отнесена на уменьшение расходов текущего периода. В этой ситуации появляется постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового актива (ПНА): ПНА = 69 515,60 руб. х 24% = 16 684 руб. Бухгалтер делает следующую запись: Дебет 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", Кредит 99 - 16 684 руб. - отражается начисление постоянного налогового актива. По мере начисления амортизации будет появляться постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства. 31 декабря 2007 г.: Дебет 15 (91-2), Кредит 66 - 22 931,51 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья; Дебет 66, Кредит 51 - 22 931,51 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку сырья; Дебет 15 (91-2), Кредит 66 - 7643,84 руб. - отражено начисление процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; Дебет 66, Кредит 51 - 7643,84 руб. - отражена оплата процентов за пользование кредитными средствами, взятыми на покупку топлива; Дебет 66, Кредит 51 - 8917,81 руб. - отражена оплата процентов за пользование заемными средствами, взятыми на покупку производственного оборудования. О.Агабекян К. э. н., профессор К.Макарова К. э. н., доцент Подписано в печать 14.03.2007 ————