"Финансовая газета", 2007, N 11

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ,

ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫХ В РАМКАХ ДОГОВОРА КОМИССИИ, У КОМИССИОНЕРА

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Денежные средства, полученные комиссионером от комитента на исполнение комиссионного договора и в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения, не признаются его доходами (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, с изм. и доп. от 27.11.2006).

Получение денежных средств от комитента для исполнения комиссионного договора может отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета учета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с изм. и доп. от 18.09.2006). При этом сумма, полученная комиссионером в качестве предварительной оплаты комиссионного вознаграждения, учитывается на счете 76 обособленно.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ день получения организацией оплаты в счет предстоящего оказания ею посреднических услуг является моментом определения налоговой базы по НДС. Налоговая база определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налогообложение в этом случае производится по ставке 18/118. Подлежащая уплате в бюджет сумма НДС, исчисленная с полученного от комитента аванса, отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изм. и доп. от 27.10.2006), не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты, в виде авансов в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Сумма предоплаты, перечисленной поставщику, образует дебиторскую задолженность организации и отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно, например в аналитическом учете без открытия дополнительного субсчета. Указанная запись производится на сумму в рублях, исчисленную по курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с изм. и доп.).

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Организация-комиссионер выступает декларантом при получении товара от поставщика-нерезидента как лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку (п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса Российской Федерации); она также ответственна за уплату таможенных платежей (п. 1 ст. 320 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Перечисленные таможенная пошлина и таможенные сборы отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 51. Сумма уплаченного НДС отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160, п. 3 ст. 164 НК РФ). Поскольку данные платежи организация осуществляет за счет комитента, их начисление отражается соответственно по кредиту счетов 76 и 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом".

На дату перехода права собственности на товар к комитенту в бухгалтерском учете организации-комиссионера производится запись по дебету счета учета расчетов с комитентом в корреспонденции с кредитом счета 60. Одновременно стоимость указанного товара отражается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", поскольку данный товар является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Рассмотрим отражение импортных операций в бухгалтерском учете комиссионера на следующем примере. Организация, применяющая общую систему налогообложения, по договору комиссии обязуется поставить посудомоечные машины из Америки. Для исполнения договора с американской фирмой заключен контракт. Комитент перечислил на расчетный счет организации-комиссионера предоплату в размере 100%. Комиссионер перечислил с валютного счета предоплату в Америку. Товар отгружен, но еще в пути. Как отразить операции в налоговом и бухгалтерском учете комиссионера?

В рассматриваемой ситуации организация-комиссионер приобретает товар для комитента у иностранного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте. Согласно п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетные даты составления бухгалтерской отчетности. При импорте товаров датой совершения операции в иностранной валюте является дата признания расходов на импортируемые товары (приложение). Если курс иностранной валюты на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на последнюю отчетную дату, то в бухгалтерском учете отражается курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006).

Поскольку товар приобретается для комитента и не является собственностью организации-комиссионера, указанная курсовая разница относится на расчеты с комитентом.

При передаче комитенту товара его стоимость списывается с забалансового учета по счету 002.

Сумма комиссионного вознаграждения является для организации-комиссионера доходом от обычных видов деятельности на основании п. 5 ПБУ 9/99 как поступления от оказания посреднических услуг.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 76.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения по НДС. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанного договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Суммы НДС, причитающиеся к получению от комитента и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68. Сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет предстоящего оказания услуг, организация вправе принять к вычету после даты реализации соответствующих услуг (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерские записи будут иметь следующий вид.

     
   —————————————————————T—————————————T—————————————T———————————————¬
   |     Содержание     |    Дебет    |    Кредит   |   Первичный   |
   |    хозяйственной   |             |             |    документ   |
   |      операции      |             |             |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Получены денежные   |     51      |76, субсчет  |Договор        |
   |средства от         |             |"Расчеты с   |комиссии,      |
   |комитента для       |             |комитентом"  |выписка банка  |
   |исполнения договора |             |             |по расчетному  |
   |комиссии            |             |             |счету          |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Начислен НДС с суммы|76, субсчет  |     68      |Договор        |
   |полученного в виде  |"Расчеты с   |             |комиссии,      |
   |аванса комиссионного|комитентом"  |             |счет—фактура   |
   |вознаграждения      |             |             |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Перечислена сумма   |     60      |     52      |Контракт,      |
   |предоплаты          |             |             |выписка банка  |
   |поставщику <*>      |             |             |по текущему    |
   |                    |             |             |валютному счету|
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Уплачены таможенные |76, субсчет  |     51      |Таможенная     |
   |сборы и пошлина при |"Расчеты по  |             |декларация,    |
   |ввозе товара        |таможенным   |             |выписка банка  |
   |                    |сборам"      |             |по расчетному  |
   |                    |             |             |счету          |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Уплачен НДС при     |     68      |     51      |Грузовая       |
   |ввозе товара        |             |             |таможенная     |
   |                    |             |             |декларация,    |
   |                    |             |             |выписка банка  |
   |                    |             |             |по расчетному  |
   |                    |             |             |счету          |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Уплаченная сумма    |76, субсчет  |76, субсчет  |Отчет          |
   |сборов и пошлины    |"Расчеты с   |"Расчеты по  |комиссионера   |
   |отнесена на расчеты |комитентом"  |таможенным   |               |
   |с комитентом        |             |сборам"      |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Уплаченная сумма НДС|76, субсчет  |68           |Отчет          |
   |отнесена на расчеты |"Расчеты с   |             |комиссионера   |
   |с комитентом        |комитентом"  |             |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Курсовая разница по |60 (76,      |76, субсчет  |Отчет          |
   |расчетам с          |субсчет      |"Расчеты с   |комиссионера,  |
   |поставщиком отнесена|"Расчеты с   |комитентом"  |бухгалтерская  |
   |на расчеты с        |комитентом") |(60)         |справка—расчет |
   |комитентом          |             |             |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Отражен переход     |76, субсчет  |     60      |Контракт,      |
   |права собственности |"Расчеты с   |             |договор        |
   |на товар к комитенту|комитентом"  |             |комиссии       |
   |                    |             |             |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Принят на           |     002     |             |Таможенная     |
   |забалансовый учет   |             |             |декларация     |
   |товар, приобретенный|             |             |               |
   |для комитента       |             |             |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Товар передан       |             |     002     |Договор        |
   |комитенту           |             |             |комиссии, отчет|
   |                    |             |             |комиссионера,  |
   |                    |             |             |товарная       |
   |                    |             |             |накладная      |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Признана выручка в  |76, субсчет  |    90—1     |Договор        |
   |виде комиссионного  |"Расчеты с   |             |комиссии, отчет|
   |вознаграждения      |комитентом"  |             |комиссионера   |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Начислен НДС с      |    90—3     |     68      |Счет—фактура   |
   |комиссионного       |             |             |               |
   |вознаграждения      |             |             |               |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |Принят к вычету НДС,|     68      |76, субсчет  |Счет—фактура   |
   |исчисленный с аванса|             |"Расчеты с   |               |
   |                    |             |комитентом"  |               |
   L————————————————————+—————————————+—————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Операции по приобретению иностранной валюты не рассматриваются. В целях налогообложения прибыли не учитываются доходы организации в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (кроме комиссионного вознаграждения) (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ выручка от реализации посреднических услуг без учета НДС включается в состав доходов от реализации. Отнесенные на расчеты с комитентом курсовые разницы по расчетам с поставщиком в целях налогообложения прибыли не учитываются, поскольку не являются доходами и расходами организации-комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). М.Маркина Консультант по налогообложению ООО ЦБО "Баланс Плюс" Подписано в печать 14.03.2007 ————