"Регламентация банковских операций. Документы и комментарии", 2007, N 2

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО

Переход на МСФО - это не самая простая задача, и решить ее в кратчайшие сроки невозможно. На практике даже в случае привлечения консультантов процесс подготовки первой финансовой отчетности, соответствующей МСФО, зачастую занимает от 2 до 6 месяцев. Во многом все зависит от качества существующей системы бухгалтерского учета: наличия подробной аналитики, возможностей экспорта из информационной системы различного рода управленческой информации.

В 2007 г. планируется целый ряд существенных изменений в сфере предоставления кредитными организациями отчетности по международным финансовым стандартам. Так, по информации партнера PricewaterhouseCoopers Аго Вилу (Ago Vilu), МСФО (IFRS) 7 заменит МСФО (IAS) 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов" (Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions), а также требования к раскрытию информации в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" (Financial Instruments: Disclosure and Presentation). Хотя этот стандарт имеет особое значение для банков и других финансовых институтов, он будет иметь определенное влияние и на раскрытие информации большинством других компаний. При этом надо помнить, что МСФО (IFRS) 7 вводит новые требования к информации, которая должна раскрываться в целях улучшения качества данных о финансовых инструментах, с акцентом на количественных аспектах рисков и методов управления ими. Раскрытие количественных аспектов, требуемое в соответствии с МСФО (IFRS) 7, предоставит пользователям отчетности информацию о характере и степени рисков, которым подвергается компания, на основе данных, предоставленных внутри компании ее ключевому управленческому персоналу. Качественное и количественное раскрытие коснется подверженности кредитному риску, риску, связанному с недостатком ликвидности, и рыночному риску, включая анализ чувствительности к рыночному риску.

Помимо МСФО (IFRS) 7 в отношении годового периода, начинающегося 1 января 2007 г., впервые начнут применяться некоторые интерпретации (IFRIC). На данный момент перечень этих интерпретаций включает ПКИ (IFRIC) 7, 8, 9 и 10. Но не исключено, что Комитет по интерпретациям финансовой отчетности может выпустить и несколько новых интерпретаций, которые будут применяться в этом годовом периоде.

Кроме того, принято дополнение к МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (Presentation of Financial Statements), которое вводит новые требования к раскрытию информации о капитале компании и о том, как им управляют.

Изменения также затронут:

- ПКИ (IFRIC) 8 "Сфера применения IFRS 2" (Scope of IFRS 2) - теперь имеет отношение к тем компаниям, которые производили выплаты, основанные на акциях, например выдали опционы своим сотрудникам или руководству. В соответствии с ПКИ (IFRIC) 8 расход признается по справедливой стоимости выплаты, основанной на акциях, даже если услуги, полученные от руководства или сотрудников, невозможно идентифицировать;

- ПКИ (IFRIC) 9 "Переоценка встроенных производных финансовых инструментов" (Reassessment of Embedded Derivatives) - теперь имеет отношение лишь к тем компаниям, которые заключили контракты, содержащие встроенные производные финансовые инструменты. В интерпретации содержится вывод о том, что решение об отделении встроенного производного финансового инструмента от основного договора должно приниматься в тот момент, когда организация впервые становится одной из сторон договора. Последующий пересмотр запрещается, за исключением случаев изменения условий контракта;

- ПКИ (IFRIC) 10 "Промежуточная финансовая отчетность и обесценение" (Interim Financial Reporting and Impairment) - теперь заслуживает внимания лишь тех компаний, которые составляют промежуточную финансовую отчетность. Смысл этой интерпретации, по мнению Аго Вилу, заключается в том, что любые убытки в связи с обесценением, признанные в отношении гудвилла, долевых инструментов, имеющихся в наличии для продажи, или финансового актива, отражаемого по стоимости приобретения в одном промежуточном периоде, не могут быть сторнированы в следующем промежуточном периоде, даже если оба эти периода относятся к одному финансовому году.

Наряду с этим 24 июля 2006 г. Правление Комитета по МСФО объявило о том, что до 2009 г. не вступит в силу ни один новый крупный стандарт. Правление Комитета понимает, что для подготовки и внедрения новых стандартов нужно больше времени. Речь идет в первую очередь о пересмотренном МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Последние новости

По данным интернет-сайта www.gaap.ru, 24 января 2007 г. Советом по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board, IASB) была опубликована для публичного рассмотрения и комментирования пробная версия исключений из требований МСФО в тех случаях, когда международные стандарты применяются впервые. Таким образом, изменения затрагивают IFRS 1 "Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые". Причиной разработки изменений стала озабоченность возникающими трудностями, связанными с измерением величины инвестиций, которые материнская компания направляет на внедрение международных стандартов отчетности в своей дочерней структуре.

В настоящий момент от материнской структуры требуется измерение либо затратным методом, либо по справедливой стоимости. При этом возникают ситуации, когда компания не способна точно оценить затраты по системе МСФО, а использование метода справедливой стоимости приводит к дополнительным трудностям по причине необходимости оценивания на каждую отчетную дату. Пробная версия изменений предлагает использование метода так называемых условных (deemed) издержек на внедрение МСФО в дочерней организации, когда это происходит впервые. Оценка этим методом осуществляется на основе анализа инвестиций в чистые активы дочерней компании либо же справедливой стоимости инвестиций материнской организации. Кроме того, предлагаемые изменения направлены на то, чтобы облегчить процедуру переоценки прибыли дочерней компании по состоянию, предшествующему ее приобретению (этого требует МСФО для дальнейшей классификации дивидендов).

Комментируя подготовку изменений в стандарте, сэр Дэвид Твиди (David Tweedie), являющийся председателем IASB, сказал: "Это наш ответ на предложения пользователей международных стандартов финансовой отчетности по тем проблемным моментам, которые ими воспринимались в качестве препятствия для принятия МСФО. В случае одобрения они позволят снизить издержки на внедрение МСФО, в то же время по-прежнему предоставляя пользователям полезную финансовую информацию".

Пробная версия изменений носит название "Cost of an Investment in a Subsidiary" ("Стоимость инвестиций в дочернее предприятие"), а получить доступ к их электронной версии в настоящее время можно через официальный сайт Совета по МСФО (http://www.iasb.org), предварительно пройдя процедуру регистрации. Комментарии принимаются до 27 апреля 2007 г.

Отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, должна быть консолидированной, то есть включать данные всех дочерних и зависимых организаций. Следовательно, помимо самого сбора информации, подготовка отчетности предполагает обеспечение единых принципов организации учета: единой учетной политики, плана счетов, системы группировки и классификации информации всех компаний группы. Несоблюдение данных требований приводит к существенному увеличению объема работ по подготовке отчетности, дополнительному отвлечению ресурсов всех экономических служб.

Пользователям нужна отчетность, заверенная аудитором. С точки зрения практики международного аудита очень важен факт наблюдения аудитором за процессом проведения инвентаризации. Приглашение аудитора по окончании финансового года может привести к ограничениям объема работ, которые он должен провести, и, следовательно, к оговорке в аудиторском заключении. Поэтому крайне важно определить международного аудитора компании заранее, не дожидаясь окончания года.

Вызывает определенные трудности работа с программным обеспечением, созданным в середине 1990 годов, когда временной разрыв между запросом и подготовкой соответствующего отчета занимает несколько дней. Поэтому нужно быть готовым к тому, что в процессе перехода на МСФО встанет вопрос о доработке существующей информационной системы.

Рассмотренные выше проблемы - из числа самых распространенных. Существуют и другие, связанные со спецификой каждой организации. Так, если компания принимает решение о постановке параллельного учета, масштаб необходимых изменений существенно возрастает, потребуется изменение организационной структуры компании, организации документооборота и, как следствие, существенное изменение информационной системы. А установка нового программного обеспечения - процесс сложный, дорогостоящий и занимающий много времени.

Переход на МСФО необходим

Итак, переход на МСФО - достаточно сложная задача, в решение которой должны быть вовлечены специалисты различных служб организации. При этом, как признают все специалисты в области международных стандартов, в России существует острая нехватка соответствующих кадров. Если проблема подготовки кадров не решена, очень важен выбор консультанта, который поможет эффективно подойти к решению вопросов перехода на МСФО. На сегодняшний день, помимо традиционно привлекаемых для этих целей компаний "большой четверки", подобные услуги готовы оказывать крупнейшие российские аудиторские компании, накопившие опыт работы в проектах, финансируемых Всемирным банком, Европейским банком реконструкции и развития и другими крупными финансовыми институтами. В первую очередь эти компании являются членами международных аудиторских сетей, и их работа регулярно проверяется иностранными коллегами, которые имеют опыт по внедрению международных стандартов в своих странах.

По мнению различных специалистов, переход на МСФО необходим. Ни один национальный финансовый рынок не сможет поступательно развиваться в отрыве от международного. Внедрение международных стандартов является важным шагом в вопросе построения эффективной системы учета и отчетности в России. Увеличение прозрачности деятельности российских компаний позволит повысить эффективность отечественных предприятий за счет внедрения современных систем управления экономической информацией, повысит их инвестиционную привлекательность.

Начиная с 1998 г., когда была принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО, в российском бухгалтерском учете произошли существенные перемены. Сегодня большинство ПБУ на 80% составлены в соответствии с требованиями международных стандартов. Тем не менее процесс внедрения МСФО проходил бы значительно быстрее, если бы было устранено основное расхождение. Дело в том, что отчетность предприятия по англосаксонской модели должна удовлетворять требованиям собственников, а в России и многих странах Европы отчетность должна соответствовать требованиям законодательства. Это основной сдерживающий фактор, препятствующий внедрению МСФО. Среди финансовых директоров есть сторонники радикального решения проблемы - полной отмены российских стандартов бухгалтерского учета и замены их на МСФО. Предлагается это осуществить, доработав требования к ведению налогового учета. В итоге в компании будут формироваться отчетность по международным стандартам и отчетность для налоговых органов.

Переход на МСФО должен производиться поэтапно: повышение квалификации бухгалтеров, создание эффективной законодательной базы бухгалтерского учета, разработка стимулирующих механизмов, создание определенной благоприятствующей среды.

Когда выстроенная система будет понятна всем финансовым работникам и позволит им более эффективно работать в своей области, а руководители компаний будут действительно заинтересованы в предоставлении достоверной и объективной информации, реформу можно считать состоявшейся.

Если распространение МСФО во всем мире, как и сами процессы глобализации, невозможно остановить, то оно может приостановиться на некоторый период. Например, приостановление процессов признания МСФО разными странами и конвергенции с другими системами учета возможно в том случае, если с компаниями, отчетность которых составляется по МСФО, произойдут корпоративные скандалы (аналогичные Enron и Parmalat). Это потребует пересмотра МСФО. Повысится настороженность к стандартам у стран, не применяющих МСФО, как следствие, могут замедлиться процессы конвергенции с другими системами учета.

Таким образом, проблем в практике применения МСФО достаточно много, так же как много разъяснений и комментариев ее применения. Далее мы остановимся более подробно на сложностях и "подводных камнях" составления и представления международной финансовой отчетности по всем стандартам, так или иначе затрагивающим деятельность кредитных организаций.

Практика применения МСФО в вопросах и ответах

После отчетной даты получена информация о банкротстве клиента, которое имело место до отчетной даты. Необходимо ли корректировать финансовую отчетность?

Согласно МСФО (IAS) 10 к событиям после отчетной даты относятся все события, наступившие до даты, когда финансовая отчетность была утверждена для представления, даже если указанные события происходят после публичного объявления прибыли или иных финансовых показателей. Поэтому финансовую отчетность необходимо откорректировать.

С какой даты следует производить пересчет уставного капитала?

Увеличение уставного капитала подлежит пересчету с даты поступления оплаты за акции. Если же акции были оплачены в неденежной форме (например, путем передачи основных средств), то в качестве фактической стоимости приобретения используется справедливая стоимость активов.

Каким образом должна пересчитываться переоценка основных средств в составе уставного капитала?

Как правило, переоценка основных средств, совершенная по постановлениям правительства, не соответствует требованиям МСФО (IAS) 16 и должна быть исключена при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Поэтому увеличение уставного капитала за счет переоценки основных средств не рассматривается при пересчете уставного капитала. Увеличение уставного капитала будет происходить за счет уменьшения нераспределенной прибыли. Представленная в отчетности сумма этого увеличения будет равна разрешенной законодательством сумме увеличения, скорректированной на величину изменения индекса инфляции с даты принятия решения об увеличении.

Как следует пересчитывать дивиденды к выплате?

Сумма дивидендов исключается из нераспределенной прибыли на дату признания задолженности по выплате дивидендов. С этого момента задолженность по выплате дивидендов представляет собой денежное обязательство, являющееся источником монетарного дохода.

Резервы по конкретным ссудам рассчитываются на основе детализированной оценки финансового состояния заемщика. Во внимание также принимаются качество обеспечения, предоставленного заемщиком по рыночной оценке с учетом коэффициента 0,5, и события, происшедшие после отчетной даты. Насколько обоснованно банк подходит к оценке кредитного риска, учитывая качество обеспечения, предоставленного заемщиком по рыночной оценке с коэффициентом 0,5, и события, произошедшие после отчетной даты? В соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П при оценке риска возможных потерь учитывается стоимость залога при условии, что предмет залога застрахован залогодателем в пользу кредитной организации, принявшей его в качестве залога по ссуде. Насколько возможно при оценке кредитного риска и формирования резерва на возможные потери учитывать стоимость залога (застрахованного или не застрахованного), если параграф 66 МСФО 32 гласит: "Для каждого класса финансовых активов, как признанных, так и не признанных в балансе, компания должна раскрывать информацию о своей подверженности кредитному риску, в том числе: а) сумму, в которой наилучшим образом учтен максимальный кредитный риск на отчетную дату, без учета справедливой стоимости любого залога, в случае если другие стороны не смогут исполнить свои обязательства по финансовым инструментам; б) наличие значительных концентраций кредитного риска"?

При оценке кредитного риска банк может учитывать рыночную стоимость обеспечения с учетом дисконта, предусмотренного внутренней учетной политикой банка по МСФО. Например:

- залог товаров в обороте - 0,5;

- залог автотранспорта - 0,5;

- залог основных средств, находящихся в эксплуатации у заемщика (страховка не обязательна), - 0,3;

- ценные бумаги, котируемые с дисконтом от рыночной стоимости, - 0,3;

- собственные ценные бумаги - 1;

- дебиторская задолженность - 0,2 - 0,3.

Является ли обязательным использование сертифицированных инструментов трансформации и корректировок (ИТ-продуктов) в процессе подготовки кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с МСФО? В случае использования собственных ИТ-продуктов какие требования будут к ним применяться со стороны Банка России и обязательна ли их сертификация?

Мнение Банка России по этому вопросу изложено в ответах на вопросы, размещенных на интернет-сайте: "Банк России не устанавливает порядок обработки данных при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а также требования по обязательному применению сертифицированных ИТ-продуктов для трансформации и корректировок при составлении финансовой отчетности по МСФО, поскольку корректировки в каждой кредитной организации могут носить специфический характер. Однако применяемые кредитными организациями программные продукты и методики должны учитывать примерные (иллюстративные) формы финансовой отчетности, приведенные в Методических рекомендациях Банка России от 25.12.2003 N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности", по которым допускается внесение изменений кредитными организациями в зависимости от специфики их деятельности в целях обеспечения составления финансовой отчетности, полностью удовлетворяющей МСФО".

В некоторых случаях при трансформации отчетности по МСФО остатки лоро и ностро счетов неттируются (если представляют собой искусственное раздувание баланса банка). По какой сумме следует определять кредитный риск (до или после неттирования сумм)?

Резерв создается под сумму, оставшуюся после неттирования.

Включаются ли субординированный заем и общий резерв в расчет капитала?

Указанные суммы учитываются при расчете капитала по Базельской конвенции. Они не входят в балансовый капитал (величину, определяющую стоимость собственных средств по статьям баланса).

Один год банк аудировался фирмой "A", а на следующий год принял решение аудироваться фирмой "B". Принимаются ли для отчетности остатки, рассчитанные предыдущей аудиторской фирмой как остатки на конец?

Порядок смены аудиторской фирмы прописан официально. Он касается также порядка смены аудиторов и в случае, если прежней аудиторской фирмой была российская фирма. Предусмотрен контакт аудиторов в присутствии клиента на предмет вступительных остатков (выясняется, как они были рассчитаны).

Каким образом отражаются по международным стандартам все выплаты сотрудникам, совершенные не в виде окладов и премий, а в виде процентов по вкладам и депозитам?

По символу 261 расходов, кроме суммы окладов и премий, отражается сумма чистых расходов по вкладам и депозитам, если они представляют собой вознаграждение сотрудников и включаются в систему оплаты труда.

Каким образом корректируется отчетность по МСФО (IAS) 12 "Налог на прибыль"? В комментарии 6 к стандарту указано: "разница между бухгалтерским учетом по МСФО и бухгалтерским учетом российским".

Комментарий надо читать так: "разница между бухгалтерским учетом по МСФО и налоговым учетом по российским стандартам". Для этого надо составить налоговый баланс (не декларацию!) по российским правилам и баланс по МСФО. Все разницы между этими балансами разделить на влияющие на налоговую базу и не влияющие на налоговую базу (то есть не уменьшающие ее). По разницам, которые влияют на налоговую базу, вычитают пассивы из активов. Если активы превышают пассивы, то получились требования, если величина отрицательная, получились обязательства. Величину разницы умножают на 24% (ставку налога на прибыль) и получают налоговые требования (обязательства), которые прибавляют к текущему налогу на прибыль.

Безусловно, в долгосрочной перспективе будущее за МСФО, хотя, конечно, не в таком виде, который эти стандарты имеют сейчас. Единые стандарты финансовой отчетности для публичных компаний являются ключевой проблемой для глобальной интеграции. Самые влиятельные финансовые круги мира оказывают и финансовую, и идеологическую поддержку единым международным стандартам отчетности. Во-первых, это фондовые биржи, для которых единые стандарты упрощают регулирование и существенно расширяют круг потенциальных эмитентов. Во-вторых, это транснациональные корпорации, для которых единые стандарты существенно снижают затраты на ведение учета и составление отчетности, на аудит, на ведение управленческого учета, повышают качество внешней финансовой и внутренней управленческой отчетности. В-третьих, это международные аудиторские компании (в основном "большая четверка" и еще несколько крупнейших аудиторских ассоциаций), для которых унификация финансового учета в международных масштабах позволяет добиться максимального эффекта от присутствия этих компаний в разных странах. С такой поддержкой международные стандарты как таковые не могут не стать действительно международными. Вопрос только, как скоро и в каком виде.

К.В.Смолякова

Ведущий консультант по аудиту

консалтинговая компания

Подписано в печать

12.03.2007

————