"Регламентация банковских операций. Документы и комментарии", 2007, N 2

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИБЛИЖАЕТСЯ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

Каждое изменение в правила ведения бухгалтерского учета в банках Российской Федерации является практическим шагом на пути перехода к международным стандартам бухгалтерского учета.

В Минюсте России 19 декабря 2006 г. зарегистрировано (рег. N 8637) Указание ЦБ РФ от 11.12.2006 N 1757-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Указание).

Данное Указание вносит изменения как в Правила ведения бухгалтерского учета, так и в Приложения к данным Правилам. При этом Приложение 10 подверглось наибольшим изменениям и было выпущено в новой редакции.

Наиболее важные изменения в Положении связаны с исключением некоторых видов счетов и введением новых в План счетов бухгалтерского учета. Также произошли изменения в способе учета основных средств, нематериальных активов и материальных запасов. В связи с этим рекомендуется внести некоторые коррективы в учетную политику банка для соответствия ее принятому Указанию.

В настоящей статье автор постарается подробно рассмотреть все значительные изменения в Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила ведения бухгалтерского учета). Изменения будут рассматриваться в порядке их расположения в указанном документе.

Основные изменения произошли в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и ч. II "Характеристика счетов" Правил ведения бухгалтерского учета.

Эти части Правил связаны друг с другом, и мы будем рассматривать их совместно, указывая на изменения счета и его характеристики. При этом исключение счета подразумевает под собой удаление соответствующего пункта в Характеристике счетов, а все ссылки на исключенные счета в документе редактируются или просто удаляются.

В разд. 1 "Капитал и фонды" гл. А. "Балансовые счета" из счетов 102, 103, 104 исключены счета второго порядка, отражающие следующих акционеров банка:

- Российская Федерация;

- субъекты Российской Федерации и органы местного самоуправления;

- государственные организации, негосударственные организации;

- физические лица;

- нерезиденты.

Вместо этого введено деление организаций на два типа и добавлены новые счета:

- счет 10207 "Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме акционерного общества" - П (пассивный);

- счет 10208 "Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью" - П (пассивный). Таким образом, выделение различных счетов для отдельных типов акционеров упразднено, что указывает на более либеральный подход к вопросу о владельцах банка.

В разд. 3 "Межбанковские операции" гл. А. "Балансовые счета" упрощено деление корреспондентских счетов российских кредитных организаций в банках-нерезидентах и счетов банков-нерезидентов в банках, расположенных на территории Российской Федерации, по видам валют. Теперь различные виды валют: рубли, свободно конвертируемая валюта и иностранная валюта с ограниченной конвертацией - указываются не на отдельных счетах, а в аналитическом учете по каждому банку отдельно. Это нововведение значительно упрощает систему учета - упрощена дополнительная группировка.

Исключен счет 30206 "Средства кредитных организаций, внесенные для расчетов чеками". Таким образом, не нужно создавать резерв по чековым расчетам.

Удален счет 30605 "Расчеты с Минфином России по ценным бумагам", на котором учитывались расчеты с Минфином России по размещению и погашению долговых обязательств РФ, оплате выигрышей по облигациям государственных займов в случае оплаты банком данных долговых обязательств и выигрышей собственными средствами. Теперь банк может совершать подобные операции только в случае наличия денежных средств, полученных от Минфина России.

Правила ведения бухгалтерского учета дополнены счетом 30211 "Средства, перечисленные в соответствии с резервными требованиями уполномоченных органов других стран" - А (активный). Этот счет должен использоваться для учета движения денежных средств зарубежного филиала кредитной организации, выполняющего требования по резервированию средств, установленные уполномоченными органами страны, где находится данный филиал.

По дебету счета отражаются суммы денежных средств, перечисленные зарубежным филиалом в соответствии с резервными требованиями, суммы по зачету между причитающимися платежами по результатам регулирования по указанному счету. По кредиту счета отражаются суммы денежных средств, возвращенные уполномоченным органом страны местонахождения зарубежного филиала кредитной организации, суммы по зачету между причитающимися платежами по результатам регулирования по указанному счету.

В разд. 4 "Операции с клиентами" гл. А. "Балансовые счета" исключены счета: 40113 "Средства федерального бюджета прошлого года, выделенные государственным организациям" и 40114 "Средства федерального бюджета прошлого года, выделенные негосударственным организациям". Эти счета были промежуточным звеном между счетами 40106 и 40107, на которых отражаются средства федерального бюджета, выделенные государственным и негосударственным организациям, разных лет, и служили инструментом контроля расходов средств федерального бюджета. Теперь счета упразднены и нет необходимости закрывать на конец года счета 40106 и 40107, остатки средств можно отражать уже на них.

Исключен счет 40408 "Территориальные дорожные фонды" - деньги территориальных дорожных фондов не учитываются на отдельном счете.

На счете 404 теперь учитываются не только средства государственных, но и других внебюджетных фондов. Таким образом, назначение данного счета расширилось.

В разд. 5 "Операции с ценными бумагами" гл. А. "Балансовые счета" добавлены два счета второго порядка.

Для счета 501 "Долговые обязательства, приобретенные для перепродажи и по договорам займа" - 50116 "Долговые обязательства Банка России" и для счета 503 "Котируемые долговые обязательства, приобретенные для инвестирования" - 50313 "Долговые обязательства Банка России". Теперь учет по долговым обязательствам Банка России необходимо вести на отдельном субсчете.

В разд. 6 "Средства и имущество" гл. А. "Балансовые счета" внесены изменения в счет 60315: название "Суммы, не взысканные по своим гарантиям" изменено на "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам". Соответственно, изменилось и назначение счета. Если раньше по этому счету отражались только те суммы гарантий, которые банк не мог списать со счета лица, получившего гарантию, то теперь на этом счете учитываются суммы всех выплаченных кредитной организацией денежных средств по предоставленным гарантиям и поручительствам за третьих лиц, предусматривающим исполнение обязательств в денежной форме. Таким образом, суммы всех выплаченных банком гарантий и поручительств должны быть занесены на этот счет. Счет активный.

По дебету счета отражаются суммы, перечисленные кредитной организацией во исполнение своих обязательств, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов.

По кредиту счета проводятся суммы, поступившие в возмещение осуществленных гарантированных платежей, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, банковскими счетами клиентов; при невозмещении средств в установленный срок - со счетами по учету просроченной задолженности (межбанковской или клиентской); при невозможности взыскания средств - в соответствии с порядком, определенным нормативными актами Банка России.

Аналитический учет ведется в разрезе отдельных гарантий и поручительств.

В разд. 3 "Ценные бумаги" гл. В. "Внебалансовые счета" на счете 90704 "Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения" теперь могут не отражаться ценные бумаги и купоны, предъявленные для погашения, если погашение проводится в этот же день. Это сокращает количество ненужных проводок.

Из разд. 4 "Расчетные операции и документы" гл. В. "Внебалансовые счета" исключены два счета второго порядка:

- 90906 "Расчетные документы по факторинговым, форфейтинговым операциям", теперь нет необходимости учитывать на отдельном внебалансовом счете документы, связанные с данными операциями;

- 91103 "Документы и ценности, полученные на инкассо от банков-нерезидентов". По новым правилам такие документы и ценности учитываются не на счете 911 "Операции с валютными ценностями", а на счете 912 "Разные ценности и документы". Для этого счет 912 дополнен субсчетами: 91219 "Документы и ценности, принятые и присланные на инкассо" и 91220 "Документы и ценности, отосланные на инкассо".

На этих счетах учитываются документы и ценности, принятые, присланные и отосланные на инкассо, кроме наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте (это учитывается на счете 911). Учет ведется по номинальной стоимости, если она известна, или в условной оценке - 1 руб. за каждый документ или принятую ценность. Аналитический учет ведется на лицевых счетах по клиентам, видам документов и ценностей.

В разд. 5 "Кредитные и лизинговые операции" гл. В. "Внебалансовые счета" два счета изменили свою структуру. Они переведены из активных счетов в пассивные и, соответственно, отредактированы:

- счет 91401 "Ценные бумаги, переданные в залог по полученным кредитам" - А (активный) изменен на 91401 "Ценные бумаги, переданные в залог по привлеченным средствам" - П (пассивный);

- счет 91405 "Имущество, переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг" - А (активный) изменен на 91405 "Обеспечение, переданное в залог по привлеченным средствам, кроме ценных бумаг" - П (пассивный).

Это изменение связано с постепенным внедрением международных стандартов бухгалтерского учета в России. В международном учете заложенное имущество учитывается на пассивном счете. Соответствующие изменения в наименованиях счетов произведены также в Приложениях к Правилам ведения бухгалтерского учета.

В ч. III "Организация работы по ведению бухгалтерского учета" в разд. 2 "Аналитический и синтетический учет" произошло небольшое изменение правил ведения книги регистрации лицевых счетов в электронном виде и защиты информации от несанкционированного доступа.

В отличие от предыдущей редакции распечатки ведомости открытых и закрытых счетов должны подписываться главным бухгалтером или его заместителем. Также распечатанная книга регистрации счетов должна подписываться не только главным бухгалтером, но и руководителем или их заместителями. Кроме того, теперь по отдельному требованию можно распечатывать отдельные листы книги регистрации лицевых счетов, ведущейся в течение года.

Перейдем к анализу изменений в Приложениях к Правилам ведения бухгалтерского учета.

В "Списке парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное" Приложения 1 "Схема обозначения лицевых счетов и их нумерации (по основным счетам)" исключены счета 30604 "Расчеты с Минфином России по ценным бумагам" - П (пассивный) и 30605 "Расчеты с Минфином России по ценным бумагам" - А (активный), так как в Плане счетов бухгалтерского учета остался только счет 30604.

Проанализируем изменения в Приложение 10 "Порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов" (далее - Порядок) к Правилам ведения бухгалтерского учета, которое подверглось наиболее серьезной переработке.

В гл. 1 "Общие положения" частично изменены цели бухгалтерского учета в кредитных организациях. В предыдущей редакции они излагались следующим образом.

Бухгалтерский учет имущества должен обеспечить:

1) правильное оформление документов и своевременное отражение в учете поступления, внутреннего перемещения, выбытия имущества;

2) достоверное определение первоначальной стоимости имущества с учетом всех затрат, связанных с созданием, приобретением имущества;

3) полное отражение затрат по изменению первоначальной стоимости имущества при достройке, дооборудовании, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации;

4) контроль за сохранностью имущества, принятого к бухгалтерскому учету;

5) сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия имущества;

6) оперативность (своевременность) учета имущества;

7) соответствие синтетического учета данным аналитического учета;

8) соответствие данных складского учета имущества данным бухгалтерского учета;

9) достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия имущества с учетом расходов, связанных с его выбытием (реализацией).

В новой редакции сохраняются лишь первые четыре цели, вместо остальных декларируются цели, приведенные ниже:

5) определение фактических затрат, связанных с содержанием имущества;

6) достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия имущества;

7) получение информации об имуществе, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

В новой редакции цели бухгалтерского учета более приближены к формулировкам международных стандартов.

Изменено определение первоначальной стоимости имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал кредитной организации. К согласованной учредителями (участниками) денежной оценке имущества необходимо прибавить фактические затраты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В случае определения первоначальной стоимости имущества, полученного по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, также фактические затраты на его доставку и доведение до состояния пригодного для использования необходимо прибавить к рыночной цене идентичного имущества.

В гл. 2 "Учет основных средств" произведены следующие поправки.

Из содержания главы убраны правила переоценки групп однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Теперь эти правила устанавливаются законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России, т.е. их нужно искать в другом нормативном акте.

Кроме того, если раньше при переоценке доначисление и уменьшение амортизации можно было производить с применением одного из двух методов: индексов изменения стоимости или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета), то теперь предлагается использовать только коэффициент пересчета.

Также в новой редакции Порядка указывается, что отражение в бухгалтерском учете переоценки основных средств производится в соответствии с нормативным актом Банка России о порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета, поэтому при составлении годового отчета необходимо учитывать нормы этого документа. При этом результаты переоценки основных средств подлежат отражению в январе нового года. При невозможности отражения в этот срок крайним сроком для отражения переоценки является последний рабочий день марта нового года.

В гл. 3 "Учет сооружения (строительства), создания (изготовления), приобретения и других поступлений основных средств и нематериальных активов" из аналитического учета на счетах учета капитальных вложений исключено определение "расширяемого" объекта.

При вводе в эксплуатацию объектов недвижимости для осуществления соответствующей бухгалтерской записи необходимо наличие подтверждения передачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом форма подтверждения не установлена напрямую законодательством.

В гл. 4 "Особенности учета нематериальных активов" существенно изменилось определение нематериальных активов и критерии их признания. Раньше нематериальными активами признавались приобретенные или созданные кредитной организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени. Теперь к этому определению нематериальных активов прибавился пункт о том, что они не должны иметь материально-вещественную (физическую) структуру. Но важно отметить, что определение "невещественности" не относится к носителю информации, например диску или бумаге, на которой напечатан патент. Отсутствие физической формы говорит лишь о том, что принимаемый на учет объект не имеет материальной формы.

К критериям нематериальных активов относятся:

- способность приносить экономические выгоды;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у собственника на результаты интеллектуальной деятельности.

Добавился новый критерий:

- наличие возможности идентификации (выделения, отделения) кредитной организацией от другого имущества.

Таким образом, не подлежит признанию нематериальным активом программное обеспечение, которое нельзя отделить от какого-нибудь прибора.

Добавлены конкретные примеры нематериальных активов. К ним могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем указанным выше условиям (список не исчерпывающий):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания;

- организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал кредитной организации).

Все эти изменения связаны с переходом на международные стандарты бухгалтерского учета.

В гл. 5 "Учет материальных запасов" в комментариях к счету 61010 "Издания" расширено количество возможных носителей информации. Теперь на этом счете учитываются издания на всех возможных носителях информации, тогда как раньше были указаны только бумажные и магнитные носители. Это изменение связано с появлением новых видов носителей информации, например дисков (оптические носители).

Также введено новое положение о том, что стоимость выявленных при инвентаризации излишков материальных запасов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с п. 3.4 настоящего Порядка, то есть как и при принятии к бухгалтерскому учету выявленных при инвентаризации неучтенных объектов основных средств.

В гл. 6 "Амортизация основных средств и нематериальных активов" произошли следующие изменения.

Перечень объектов, по которым начисление амортизации не производится, теперь не указан непосредственно в Порядке, а определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России. В дополнение к порядку определения срока полезного использования объекта основных средств добавился порядок определения срока полезного использования нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется на основе:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

При введении данного разъяснения появляются дополнительные возможности для более быстрого списания на амортизацию затрат на нематериальный актив.

Для отдельных групп нематериальных активов при определении срока полезного использования может учитываться ожидаемый объем работ, услуг в результате использования этого объекта. Это добавление позволяет применять при определенных условиях способ списания стоимости пропорционально объему работ (услуг). Кроме того, при определении срока полезного использования основных средств кредитной организацией может быть применена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Из гл. 8 "Учет аренды основных средств" удалены требования, предъявляемые к договору аренды. Таким образом, Порядок не предусматривает наличия каких-либо обязательных положений в данном договоре, что значительно упрощает процедуру его заключения.

Вводится особый порядок отражения в бухгалтерском учете капитальных вложений в арендованное имущество. Теперь, если эти капитальные вложения попадают под определение основных средств (при соблюдении условий, предусмотренных п. 2.1 настоящего Порядка), они учитываются как отдельный объект основных средств. При этом по ним ежемесячно начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из срока полезного использования объекта (п. 6.9 Порядка - способы начисления амортизации). Таким образом, появилась возможность амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество.

Если же произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям). В случае если указанные капитальные вложения будут возмещены арендодателем, то до момента возмещения их следует учитывать на балансовом счете N 60312 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями".

В гл. 10 "Выбытие имущества" внесены следующие изменения.

Если имущество списывается из-за непригодности к дальнейшему использованию, то по кредиту лицевого счета дополнительно отражаются суммы возмещения материального ущерба от недостач или порчи ценностей и суммы полученного от страховщиков страхового возмещения. Данная бухгалтерская запись осуществляется в корреспонденции со счетами по учету расчетов с прочими дебиторами и кредиторами. Теперь не нужно указывать стоимость принятых к учету узлов, деталей, материалов от выбывшего имущества.

Новая редакция Порядка обязывает банки следовать всем нормативным документам Министерства финансов Российской Федерации, относящимся к регулированию бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Указание ЦБ РФ от 11.12.2006 N 1757-У устанавливает, что в балансе по состоянию на 1 июля 2007 г. не должно быть остатков по счетам, исключаемым из Плана счетов бухгалтерского учета.

Д.В.Перцев

Специалист в области

бухгалтерского учета и отчетности

кафедра управления проектами

Государственный университет -

Высшая школа экономики

Подписано в печать

12.03.2007

————