"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 3

ВНИМАНИЮ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ: СПОРЫ ВОКРУГ НДФЛ

С вопросами, связанными с исчислением НДФЛ, сталкиваются все фирмы независимо от применяемой ими системы налогообложения. Ведь фирмы, производя определенные выплаты своим работникам, а также оплачивая за них некие расходы, должны исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ. Рассмотрим некоторые спорные ситуации, с которыми может столкнуться бухгалтер. Проанализируем их с позиции чиновников и арбитров.

Командировочные расходы

Почти каждый бухгалтер сталкивается с проблемами включения в налоговую базу по НДФЛ тех или иных расходов командированных работников.

С кем не бывает - командированный работник привез командировочное удостоверение, в котором нет отметок, заверенных печатью организации, о его прибытии в место командировки и убытии. В таком случае, по мнению налогового инспектора, суммы, выплаченные в качестве компенсации командировочных расходов, следует включить в налоговую базу по НДФЛ этого работника.

Однако судьи с подобными утверждениями проверяющих не согласны. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А05-2791/2006-9. Арбитры пришли к выводу, что приказы о направлении работника организации в командировку, железнодорожные и авиабилеты, авансовые отчеты подтверждают поездки работника в место командировки, а также служебный (производственный) характер этих поездок. А иное налоговая инспекция не доказала.

На этом основании судьи подчеркнули, что ссылка налогового органа на отсутствие в командировочных удостоверениях надлежащим образом оформленных и заверенных печатями отметок о прибытии и убытии и, следовательно, неподтверждение организации фактического нахождения своего работника в служебной командировке отклоняется.

Еще один случай. Командированный работник в качестве оплаты найма жилого помещения не привез документы строгой отчетности, а именно кассовый чек.

В данной ситуации налоговые органы могут посчитать, что фирма должна включить в налоговую базу по НДФЛ такого работника выплаты, произведенные ею в качестве оплаты найма жилого помещения. Дело в том, что, по мнению контролеров, выплаты физическим лицам произведены организацией без документального подтверждения.

Однако если работник представит в качестве подтверждения расходов на проживание в гостиницах счета и квитанции к приходному кассовому ордеру, в которых указаны наименования гостиниц, фамилии клиентов, время и стоимость проживания, дата оплаты услуг гостиниц, то опровергнуть такую позицию инспектора вполне возможно.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 г. по делу N А05-15886/2005-13 арбитры, поддержав налогового агента, привели следующие аргументы:

- ссылка инспекции на положения Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" является необоснованной, поскольку данный Закон предусматривает обязанность организаций, оказывающих соответствующие услуги, применять контрольно-кассовую технику и выдавать чеки. За неисполнение требований названного Закона установлена соответствующая административная ответственность;

- ст. 217 НК РФ не содержит требований к документам, которые подтверждают расходы по найму жилого помещения и проживанию в гостинице при направлении работников в командировку;

- в решении инспекции не указаны сведения о несоответствии представленных организацией счетов и квитанций требованиям Приказа Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

Таким образом, подытожили судьи, организация представила надлежащие документы, свидетельствующие о понесенных затратах на оплату услуг гостиниц, в связи с чем эти расходы не подлежат обложению НДФЛ.

Далее. Уже не редкость, когда работники фирм в ходе командировки пользуются услугами VIP-зала в аэропортах.

Сразу заметим, что, по мнению чиновников, расходы организации по оплате услуг зала официальных делегаций (VIP-зала) следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению (Письмо Минфина России от 28 декабря 2006 г. N 03-05-01-04/346).

С такой позицией согласны некоторые арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3) рассуждение арбитров строилось следующим образом:

- в силу п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки сборы за услуги аэропортов в доход, подлежащий налогообложению, не включаются;

- анализ положений п. 2 ст. 8 НК РФ, Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях СССР, утвержденных Приказом МГА СССР от 16 января 1985 г. N 19, позволяет сделать вывод, что для всех видов сборов присущ признак обязательности платежа, взимаемого с организаций и физических лиц. Плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала таким обязательным платежом не является.

Следовательно, посчитали судьи, полученный работниками организации доход в виде оплаты за счет средств организации стоимости пользования в командировках услугами залов для официальных лиц и делегаций аэропортов и аэровокзалов (VIP-залов) облагается НДФЛ на общих основаниях.

Однако существует противоположная позиция арбитров. Примером тому является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2006 г. по делу N А56-29773/2005. Судьи, принимая решение уже в пользу налогового агента, исходили из того, что:

- в рассматриваемом случае оплата организацией для сотрудников, направляемых в командировку, услуг VIP-залов в аэропортах предусмотрена локальным нормативным актом - Положением общества о расходах сотрудников и произведена в соответствии с договорами на обслуживание в зале официальных делегаций аэровокзалов;

- командировочные расходы организация понесла в производственных целях - на ведение переговоров по взаимовыгодному сотрудничеству, осуществление руководства в филиале и представительствах общества, участие в экономических и международных форумах.

При таких обстоятельствах, указал суд, организация обоснованно в пределах сумм, установленных локальным нормативным актом, не включила в облагаемый НДФЛ доход физических лиц - сотрудников организации расходы на оплату услуг VIP-залов в аэропортах.

В итоге делаем следующий вывод: если в локальном нормативном акте предусмотреть оплату организацией услуг VIP-зала для командированных работников и установить предельную величину такой оплаты, то расходы на оплату данных услуг в пределах установленной суммы можно не включать в налогооблагаемый доход командированного работника. Правда, по всей видимости, такую позицию нужно будет отстаивать в судебном порядке.

Бухгалтеры больших компаний могут столкнуться с ситуацией, когда их компания несет расходы на фрахт самолета, произведенные в связи с командировкой сотрудников. И если такие расходы не включить в налоговую базу по НДФЛ, проблем с налоговыми органами, как правило, не избежать.

Дело в том, что инспекторы ссылаются на п. 3 ст. 217 НК РФ и указывают, что Инструкцией Министерства финансов СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках..." не предусмотрен заказ самолета для полета в командировку, поэтому повышение комфортности рассматривается как дополнительная услуга, оказанная физическому лицу.

Однако поспорить с проверяющими можно. Приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2006 г. по делу N А56-29773/2005. Судьи, опровергнув такую позицию налогового органа, указали следующее:

- организация не производила компенсационных выплат своим сотрудникам на возмещение расходов на проезд до места командировки и обратно. По договору, заключенному с аэропортом, организация оплачивала заказные авиаперевозки на основании выставленных контрагентом счетов;

- в данном случае отсутствует объект обложения НДФЛ, поскольку выплаты в денежной форме сотрудникам не производились, а предоставление оплаченных услуг аэропорта связано с производственной деятельностью организации и исполнением работниками трудовых обязанностей, что не оспаривается инспекцией и подтверждается соответствующими документами (приказы директора организации и командировочные удостоверения).

Таким образом, заключили арбитры, организация правомерно не включила в налоговую базу по НДФЛ расходы на фрахт самолета, произведенные в связи с командировками сотрудников.

Расходы на сотовую связь

Сотовые телефоны довольно прочно вошли в нашу жизнь. И ни один руководящий работник уже не представляет себе решение производственных вопросов без мобильного телефона. Довольно часто расходы по оплате переговоров своих работников фирма берет на себя. Для этого, как правило, организация устанавливает определенный лимит расходов, подлежащих возмещению конкретным работникам при использовании ими своего личного мобильного телефона.

По общему правилу в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ компенсационные выплаты, связанные, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

С позиции проверяющих для освобождения от налогообложения расходов физического лица по оплате телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи необходимо документальное подтверждение производственного характера таких разговоров.

В связи с этим контролеры требуют от организации (Письмо УФНС России по г. Москве от 22 ноября 2004 г. N 28-11/74870) наличия:

- договора об оказании услуг связи;

- детализированных счетов телефонных станций с представлением оператором сотовой связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом городов), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры;

- иных документов, подтверждающих производственный характер отношений с абонентом.

В противном случае, подчеркивают проверяющие, переговоры, проведенные работником организации с мобильного телефона, будут рассматриваться как частные звонки, которые не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. А это значит, что суммы оплаты таких переговоров подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Обращаясь к практике, заметим, что основной документ, наличие которого проверяют налоговые органы, - детализированный счет оператора связи с расшифровкой номеров телефонов. И если такой счет отсутствует, то проверяющие однозначно трактуют это как неподтверждение производственного характера переговоров с мобильного телефона.

К счастью, судьи не столь категоричны. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А05-2791/2006-9 они опровергли такую позицию инспекции, исходя из следующего. Материалы дела не содержат информации, что переговоры директора организации по мобильному телефону, оплата которых компенсировалась организацией, не носили служебного характера и не были связаны с ее деятельностью. Следовательно, указали арбитры, предположение налогового органа о непроизводственном характере телефонных переговоров, не подтвержденное соответствующими доказательствами, не может являться основанием доначисления налога и привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 23 мая 2006 г. по делу N А13-15096/2005-08, ФАС Московского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N КА-А41/14217-05.

Итак, судьи едины в своем подходе: если налоговая инспекция не привела доказательства того, что телефонные переговоры, оплата которых компенсировалась фирмой, были в личных целях работника, требование о включении такой компенсации в налоговую базу по НДФЛ является недействительным.

Со своей стороны заметим: если в соответствии с приказом организации мобильный телефон работника используется исключительно в служебных целях, то в таком случае размер возмещения расходов на сотовую связь может не согласовываться. Именно это признали судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А05-2791/2006-9.

Обучение по программе MBA

Сегодня получение диплома MBA - весьма распространенное явление для высшего менеджмента. Зачастую организация заключает с учреждением, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования, договор на обучение своего работника (к примеру, директора) по программе MBA. И тогда у бухгалтера обязательно появляется вопрос: возникает ли объект налогообложения по НДФЛ у такого работника?

Напомним, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), связанных, в частности, с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Однако налоговые органы, как правило, считают, что обучение по программе MBA проводится в интересах работника, предусматривает получение второй профессии и не предполагает повышение его профессионального уровня. Следовательно, расходы на такое обучение являются доходами работника и подлежат обложению НДФЛ.

А вот Минфин России считает по-другому. Рассмотрев соответствующий запрос фирмы, чиновники ответили, что расходы на обучение директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки MBA "Топ-Менеджер" могут расцениваться доходом работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки. В таком случае указанный доход на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/657).

Согласны с этим и судьи. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 ноября 2006 г. по делу N А56-52440/2005 арбитры указали, что специальная программа разработана для высших руководителей и собственников российских компаний, предусматривает повышение общеэкономических и управленческих знаний руководителей организаций, является общепринятой практикой бизнес-образования. Обучение по этой программе не считается получением второго высшего образования, а представляет собой обучение по программе семинаров. По окончании обучения слушателю выдается диплом Executive MBA.

Учитывая занимаемую должность работника - генеральный директор, судьи пришли к выводу, что обучение такого работника по названной программе проводится в интересах организации и непосредственно связано с ее производственным процессом. В связи с этим расходы на обучение не являются доходом директора и не подлежат обложению НДФЛ.

Выплата страховых взносов за членов семей своих работников

Предположим, фирма решила уплатить страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования за членов семей своих работников. Бухгалтер наверняка поинтересуется: можно ли в таком случае воспользоваться положением п. 3 ст. 213 НК РФ и не исчислять НДФЛ с суммы оплаты?

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Однако чиновники считают, что уплаченные за счет средств работодателя суммы страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц - членов семей работников, включаются в базу, облагаемую НДФЛ.

Данная позиция основывается на том, что в силу ст. 20 Трудового кодекса РФ работодателем является физическое либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. На юридических и физических лиц, не признаваемых в установленном порядке работодателями, но являющихся источником выплаты дохода физическим лицам, действие п. 3 ст. 213 НК РФ не распространяется. Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченные по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма МНС России от 4 февраля 2004 г. N 04-2-07/65, Минфина России от 28 мая 2004 г. N 04-04-06/128, от 25 мая 2004 г. N 04-04-06/109).

Тем не менее с такой позицией можно поспорить. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2006 г. по делу N А56-36912/2005 судьи поддержали налогового агента, указав, что в п. 3 ст. 213 НК РФ не указано, что действие этой нормы распространяется на тех работодателей, которые уплатили страховые взносы по добровольному страхованию только за своих работников, а не за членов их семей.

Вот как арбитры обосновали свою точку зрения:

- в п. п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ законодатель прямо указал, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемые работодателями своим работникам и (или) членам их семей, либо оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей;

- п. 3 ст. 213 НК РФ не предусмотрено, что его положения распространяются только на самих работников налогоплательщика. Сомнения и неясности в изложении ст. 213 НК РФ послужили основанием применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании в пользу налогоплательщика. В данном случае при исчислении и удержании НДФЛ со своих работников организация правомерно не учитывала суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, независимо от того, являются они работниками страхователя либо членами семей работников.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2004 г. по делу N КА-А40/5173-04.

М.Н.Озерова

К. э. н.,

специалист

ИАС "Консалтинг. Стандарт"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

07.03.2007

————