"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 3

ВЫЧЕТ ПРАВОПРЕЕМНИКОМ НДС, РАНЕЕ УПЛАЧЕННОГО

ПРИСОЕДИНИВШЕЙСЯ КОМПАНИЕЙ

В практике крупных компаний нередки ситуации, когда их дочерние организации и филиалы оказывают друг другу услуги в рамках ведения обычной хозяйственной деятельности. Например, филиал может перечислять дочерним организациям авансы на оказание услуг, а дочерние организации с полученных авансов перечислять соответствующие суммы НДС в бюджет. Однако затем дочерние компании присоединяются к головной. На дату присоединения их задолженность перед филиалами по авансам полученным (кредиторская) и по авансам выданным (дебиторская) исключается из баланса головной компании вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице. И тогда возникает ряд вопросов. В частности, имеет ли право головная компания (правопреемник) на дату присоединения принять к вычету НДС, ранее уплаченный присоединившейся организацией с полученных авансов? Если да, то как эта операция должна быть оформлена документально?

Право на вычет ранее уплаченного НДС

Статьей 50 НК РФ предусмотрены общие положения об исполнении налоговых обязанностей при реорганизации юридического лица. В частности, в соответствии с п. п. 1 и 5 названной статьи обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Применительно к переходу права на вычет НДС, уплаченного с авансов, п. 3 ст. 162.1 НК РФ предусмотрено специальное положение: в случае реорганизации в форме присоединения вычетам у правопреемника подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Право на налоговый вычет правопреемник может реализовать только после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в своем учете операций в случае расторжения или изменения условий договора и возврата сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении одного юридического лица к другому к последнему переходят права и обязанности присоединенного лица на основании передаточного акта. В рассматриваемой ситуации обязательство по поставке перешло к правопреемнику. Значит, у него совпали обязательства по поставке и оплате товара. Вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице обязательства прекращаются (ст. 413 ГК РФ).

Таким образом, обязательство поставить товар, равно как и возвратить полученную присоединенной организацией сумму аванса, у правопреемника отсутствует. Следовательно, в такой ситуации не представляется возможным определить момент реализации правопреемником права на налоговый вычет согласно приведенным специальным нормам НК РФ.

Обратимся к ст. ст. 171 и 172 НК РФ, регулирующим вопросы применения вычетов. Из п. п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ следует вывод, что налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, предъявленному ему при приобретении услуг на территории РФ для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятии услуг на учет.

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) на основании счетов-фактур либо иных документов (п. п. 1, 6 ст. 172 НК РФ).

Приведенные нормы, к сожалению, прямо не решают вопросов применения вычетов при прекращении обязательств по ст. 413 ГК РФ.

Из п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 и п. 4 ст. 162.1 НК РФ следует, что НДС с авансов, уплаченный продавцом услуг, принимается как им, так и его правопреемником к вычету с момента отгрузки, т.е. исполнения покупателем встречного обязательства. Исходя из универсальности воли законодателя и учитывая, что встречное обязательство продавца погашается на момент реорганизации в силу прямого требования гражданского законодательства, правопреемник, по мнению автора, именно с этого момента приобретает право на применение вычета по НДС, уплаченному присоединенной организацией с полученного аванса.

В подтверждение сделанного вывода приведем следующие аргументы. В ст. 410 ГК РФ прямо установлено, что обязательство может быть прекращено зачетом встречного однородного требования. Для зачета в качестве встречного исполнения обязательства налоговым законодательством предусмотрено, что такое встречное исполнение приравнивается к оплате в целях НДС (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ). Соответственно, если обязательство по поставке, за которую перечислен аванс, было прекращено зачетом, зачет встречного требования, на наш взгляд, следует считать исполнением встречного обязательства и с этой даты необходимо применить вычет по НДС, уплаченному с аванса.

Данная позиция подтверждается существующей судебной практикой. Разрешая аналогичный спор, Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 12 октября 2005 г. по делу N А40-65527/04-143-241 отметил: "...с точки зрения определения конечного результата налоговых обязательств заявителя, налоговые обязательства не изменились. При этом сумма НДС, уплаченная с авансового платежа, в любом случае должна уменьшать размер суммы НДС, исчисленной к уплате по конечному результату, определенному с имеющегося у налогоплательщика в этом периоде объекта налогообложения (реализация) и уменьшения соответствующих сумм НДС, подлежащих вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ".

Рассматривая дело, суд пытался выяснить у представителя налогового органа, как исходя из позиции инспекции должна тогда учитываться у налогоплательщика данная сумма НДС, если она не является НДС, уплаченным в бюджет с реализации. Но представитель инспекции не смог определить статус указанного платежа и тем самым не обосновал свои возражения нормами налогового законодательства.

В итоге суд пришел к выводу, что применение в расчетах между сторонами зачета не влияет в данном случае на порядок возмещения НДС, поскольку в соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Между тем следует обратить внимание на Решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 августа 2005 г. по делу N А40-33273/05-117-308. В нем суд указал: заявитель ошибочно полагает, что нормы ст. ст. 58 и 413 ГК РФ, в соответствии с которыми в случае реорганизации происходит передача прав и обязанностей присоединенного лица, а обязательство прекращается при совпадении в одном лице должника и кредитора, применимы для определения прав и обязанностей в налоговых правоотношениях.

Прекращение гражданско-правового обязательства не свидетельствует о соблюдении условий применения налогового вычета по ст. 172 НК РФ: наличии счета-фактуры и его оплаты. Поскольку при таком прекращении обязательства оплаты не происходит, не возникает и оснований для вычета.

Однако в приведенном споре не рассматривался вопрос применения вычетов по НДС, уплаченному с авансов. По нашему мнению, данное решение отражает мнение суда по вопросу применения вычетов налога, уплаченного с выручки от реализации, но не с авансового платежа. Поэтому, полагаем, оно не свидетельствует о наличии налогового риска.

В нашем же случае правопреемник, принимая на себя обязанности реорганизованной организации, приобретает право на применение вычетов НДС, исчисленных и уплаченных ею с авансовых платежей в силу прямого указания п. 3 ст. 162.1 НК РФ. Налоговое законодательство не содержит прямой нормы, регулирующей момент применения этого вычета при прекращении обязательства вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице. Поэтому, учитывая универсальность воли законодателя, по мнению автора, вычет по НДС, исчисленному и уплаченному с авансов присоединенной организацией, может быть применен правопреемником с момента реорганизации, т.е. прекращения встречного обязательства в силу прямого требования гражданского законодательства.

Документальное оформление

Как следует из п. 1 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм НДС, исчисленных с авансовых платежей, применяются на основании счетов-фактур и иных документов, перечень которых НК РФ не раскрывается.

Поскольку для правопреемника применение налогового вычета должно происходить в порядке применения вычетов по авансовым платежам, рассмотрим соответствующий порядок, предусмотренный Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914; далее - Правила).

Согласно п. 18 Правил при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Согласно п. 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

По нашему мнению, поскольку на момент реорганизации обязательства присоединенной организации по оказанию услуг прекратились, на эту дату необходимо зарегистрировать выставленный прекращенным юридическим лицом счет-фактуру в книге покупок правопреемника на основании документов о реорганизации компании.

Подтверждением правомерности применения налогового вычета в этом случае будут счет-фактура, выставленный реорганизованной организацией, документы о реорганизации предприятия и документы, подтверждающие уплату НДС в бюджет.

В заключение отметим, что риск отказа налоговых органов в применении налогового вычета, основанный на формальных основаниях (отсутствие отгрузки либо возврата аванса), все-таки существует. Однако несмотря на отсутствие официальных разъяснений о применении вычетов НДС в рассмотренной ситуации, считаем, что этот риск незначителен.

А.В.Пластикова

Налоговый юрист

компании "ФБК"

Подписано в печать

07.03.2007

————