"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 3

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ "НУЛЕВОГО" РАСЧЕТА

АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ НАЛОГУ

С вступлением в силу гл. 31 НК РФ одним из главных стал вопрос об уплате земельного налога (авансового платежа по земельному налогу) по участкам, кадастровая стоимость которых не утверждена или не доведена до сведения налогоплательщиков. Так как в Налоговом кодексе РФ данный вопрос не урегулирован, Минфин России в разъяснениях от 6 июня 2006 г. указал, что налогоплательщики в таких ситуациях налог (авансовые платежи по налогу) платить не обязаны, но должны представлять в инспекции "нулевые" декларации и "нулевые" налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу.

Учитывая, что разъяснения были даны только в июне 2006 г., а срок представления "нулевых" налоговых по авансовым платежам по земельному налогу за I квартал 2006 г. истек 2 мая 2006 г., многие налогоплательщики столкнулись с тем, что инспекции привлекли их к ответственности в виде штрафа по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление налоговых расчетов.

Рассмотрим, правомерны ли были решения налоговых органов.

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненно наследуемого владения.

Как следует из ст. ст. 390, 391, 396 НК РФ, налоговой базой по земельному налогу является кадастровая стоимость участков, которую налогоплательщики определяют самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра, доводимых до организаций (предпринимателей) органами местного самоуправления.

Статьей 17 НК РФ определено: налог считается установленным, только когда определены плательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база. Из п. 1 ст. 391 НК РФ следует, что кадастровая стоимость земельного участка определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики должны быть проинформированы о кадастровой стоимости земельных участков не позднее 1 марта текущего года (п. 14 ст. 396 НК РФ). Эта обязанность возложена на органы местного самоуправления (исполнительные органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

Однако, как показала практика, во многих случаях кадастровая стоимость земельных участков не была не только доведена до сведения налогоплательщиков, но и утверждена. В связи с этим Минфин России в Письме от 6 июня 2006 г. N 03-06-02-02/75 дал разъяснения по данному вопросу. Уполномоченный финансовый орган выделил три возможные ситуации, когда авансовые платежи и земельный налог уплачиваться не должны:

- результаты кадастровой оценки земель до 1 марта текущего года не утверждены;

- результаты государственной кадастровой оценки земель до 1 марта утверждены, но порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до налогоплательщика не определен;

- кадастровая стоимость земельных участков и порядок доведения до налогоплательщика определены, но до сведения налогоплательщика кадастровая стоимость не доведена.

Тем не менее в данных ситуациях налогоплательщики обязаны представить в инспекции "нулевые" налоговые декларации и "нулевые" налоговые расчеты по авансовым платежам по земельному налогу. В случае их непредставления или несвоевременного представления налогоплательщик должен привлекаться к ответственности по ст. 119 или ст. 126 НК РФ.

Таким образом, фактически Минфин России в своем Письме, не являющемся актом законодательства о налогах, обязал налогоплательщиков представлять "нулевые" расчеты по авансовым платежам. По мнению автора, подобная позиция неправомерна исходя из следующего.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в инспекцию по месту учета в установленном порядке декларации по тем налогам, которые он должен уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством.

Согласно п. 2 ст. 398 НК РФ налогоплательщики-организации, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода представляют в инспекцию по местонахождению земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу.

В соответствии с п. 6 ст. 80 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г.) налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Однако требований о сроках представления "нулевых" налоговых деклараций (налоговых расчетов) НК РФ не содержит.

В Приказе Минфина России от 19 мая 2005 г. N 66н "Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Рекомендаций по ее заполнению" также не содержится положений о порядке и сроках представления налогоплательщиком "нулевых" расчетов по авансовым платежам.

Таким образом, из названных норм законодательства следует, что обязанность подавать "нулевой" налоговый расчет по авансовым платежам по земельному налогу в законодательстве не установлена. Однако такая подача непосредственно зависит от обязанности перечислить сумму авансового налогового платежа в бюджет.

Статьей 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок документов, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ (в ред. до 1 января 2007 г.) обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом в пределах его компетенции.

В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что к разъяснениям, упомянутым в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

В соответствии со ст. 34.2 НК РФ Минфин России является уполномоченным финансовым органом по даче письменных разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Значит, исполнение письменных разъяснений финансового ведомства исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности. Сделанный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой по данному вопросу (Постановления Президиума ВАС РФ от 8 июня 2004 г. N 1339/04, ФАС Московского округа от 12 января 2006 г. по делу N КА-А41/13702-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2006 г. по делу N Ф04-3337/2006(23293-А67-14)).

По мнению автора, исполнение письменных разъяснений Минфина России о представлении "нулевых" налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу, доведенных до сведения налогоплательщиков только в июне 2006 г., должно исключить привлечение налогоплательщиков к ответственности за несвоевременное представление таких расчетов за I квартал 2006 г.

Кроме того, согласно разъяснениям финансистов пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате земельного налога (авансовых платежей) в случае, когда кадастровая стоимость земельных участков до налогоплательщика не доведена, начисляться не должны, поскольку налог (авансовые платежи) не уплачен в срок по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам. А это означает, что налогоплательщик освобождается от обязанности компенсировать государству ущерб в связи с неуплатой налога (авансовых платежей). Соответственно, поскольку нет причинения ущерба интересам государства, на наш взгляд, налогоплательщик должен освобождаться также и от уплаты штрафов за просрочку представления "нулевых" налоговых расчетов по авансовым платежам, если невозможно определить сумму налога (авансового платежа по налогу).

По вопросу применения к налогоплательщику ответственности в виде штрафа за непредставление "нулевых" деклараций и "нулевых" расчетов считаем необходимым обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 10 октября 2006 г. N 6161/06. Она состоит в том, что если нет налога к уплате, то нет и штрафа за просрочку представления декларации.

Налоговый орган по результатам выездной проверки индивидуального предпринимателя установил, что тот не уплатил налог на добавленную стоимость за IV квартал 2002 г. и не представил налоговую декларацию. В связи с этим инспекцией было принято решение о взыскании доначисленного налога и штрафа за непредставление налоговой декларации по НДС.

Налогоплательщик не согласился с мнением проверяющих, указав, что в IV квартале 2002 г. у него не было реализации товаров, а с 1 января 2003 г. он перешел на упрощенную систему уплаты налогов. Следовательно, у него не было обязанности уплачивать НДС и представлять декларацию за IV квартал 2002 г.

Инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогу и штрафа. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций признали незаконным доначисление налога, так как не было реализации товаров, а решение о начислении штрафа за непредставление декларации посчитали законным.

Рассмотрев в порядке надзора данное дело, Президиум ВАС РФ позицию судов в отношении правомерности взимания штрафа за непредставление налоговой декларации не поддержал и указал следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по окончании установленного законодательством срока влечет за собой взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Таким образом, базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не указанная в декларации. Из материалов дела следует, что НДС за IV квартал 2002 г. начислен инспекцией неправомерно - реализации товаров в данном периоде не было, в связи с чем сумма налога, подлежащая уплате, равняется нулю.

ВАС РФ пришел к следующему выводу: если сумма налога равна нулю, то и штраф за непредставление декларации также равен нулю.

Таким образом, можно предположить, что ВАС РФ больше не намерен поддерживать налоговые органы в их желании штрафовать налогоплательщиков за непредставление налоговой декларации, если по ней не имеется суммы к уплате.

Полагаем, что аналогичный подход должен быть применен и к вопросу привлечения к ответственности за несвоевременное представление "нулевых" налоговых расчетов по авансовым платежам по земельному налогу.

Л.А.Голомазова

Налоговый юрист

Подписано в печать

07.03.2007

————