"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 3 ТАК ЛИ БЕССПОРЕН БЕССПОРНЫЙ ПОРЯДОК (О порядке взыскания штрафов с организаций и предпринимателей за налоговые правонарушения в 2007 году) Начнем с истории вопроса. До вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ действовал Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в ст. 13 которого содержалось положение о том, что недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также штрафы и иные санкции, предусмотренные законодательством, взыскиваются с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических - в судебном. Также согласно п. 9 ст. 7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" налоговые инспекции были уполномочены взыскивать суммы штрафов и иных санкций с предприятий, учреждений, организаций в бесспорном порядке, а с граждан - в судебном. Приведенные положения Законов были предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Суд в Постановлении N 20-П <1> выразил правовую позицию о том, что взыскание различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства как такового. Штрафы носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Таким образом, бесспорный порядок взыскания штрафов является превышением конституционно допустимого (ч. 3 ст. 55, ст. 57) ограничения права, закрепленного в ч. 3 ст. 35 Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". Взыскание штрафов в судебном порядке было утверждено законодателем при введении в действие части первой НК РФ. Она вступила в силу 1 января 1999 г., и согласно ее положениям все штрафы за налоговые правонарушения, в том числе штрафы с организаций и предпринимателей, начали взыскиваться только в судебном порядке. В рамках борьбы с перегрузкой арбитражных судов, которая, по мысли авторов соответствующего законопроекта, имела место прежде всего по причине рассмотрения значительного количества дел о взыскании мелких штрафов, в часть первую НК РФ Законом N 137-ФЗ (2005 г.) <1> были внесены изменения и дополнения, вступившие в силу 1 января 2006 г. В частности, данным Законом часть первая НК РФ была дополнена ст. 103.1, которой предусматривалась возможность принятия решений налоговыми органами о взыскании штрафов в незначительных суммах (по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах на индивидуального предпринимателя не более 5000 руб., на организацию - 50 000 руб.). Иными словами, Законом N 137-ФЗ (2005 г.) был введен бесспорный порядок для взыскания незначительных сумм штрафов.

      
    ————————————————————————————————
    

<1> Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров". В ходе практики применения внесудебного порядка взыскания штрафов с организаций и предпринимателей возник ряд принципиальных вопросов, которые были разрешены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 30. Один из них - вопрос о границах полномочий налоговых органов и судебных приставов в части обращения решений о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению. Дело в том, что Закон N 137-ФЗ (2005 г.) наряду с введением ст. 103.1 внес изменения и в ст. 46 НК РФ, указав, что ее положения могут применяться при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. Изначально ст. 46 НК РФ регулировался порядок принудительного взыскания с организаций и предпринимателей сумм налогов и пеней, в том числе и порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на банковских счетах. Данная статья была сформулирована таким образом, что только при необходимости обращения взыскания на иное имущество (неденежные средства) должностные лица налоговых органов должны были передавать "эстафету" по принудительному взысканию судебным приставам. Изменения, внесенные в ст. 46 НК РФ (распространение ее действия на суммы штрафов), были положены в основу позиции налоговых органов, состоящей в следующем. Поскольку ст. 103.1 НК РФ установлены пределы штрафов, подлежащих взысканию в судебном порядке, само взыскание путем обращения его на денежные средства налоговые органы могут проводить самостоятельно в каждом случае, когда в отношении взыскания штрафа подлежит применению внесудебный порядок. Однако, касаясь смыслового содержания обновленной редакции ст. 46 НК РФ, в части возможности ее распространения на взыскание штрафов Пленум ВАС РФ в Постановлении N 30 следующим образом разъяснил порядок ее применения: поскольку в ст. 46 говорится, что она может применяться и ко взысканию штрафов в случаях, прямо указанных в НК РФ, то следует искать такие конкретные случаи. Для определения случая, допускающего применение бесспорного порядка взыскания штрафов, недопустимо ограничиваться одной лишь ст. 103.1 НК РФ, которая предусматривает суммовые пределы таких штрафов. В качестве же "случая, прямо указанного в НК РФ" Пленум ВАС РФ расценил ст. 101.1 Кодекса, которой регламентировалось производство по нарушениям законодательства о налогах и сборах, совершенным лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. В ст. 101.1 НК РФ содержалась обратная отсылка к ст. 46, что логически завершило ту правовую конструкцию, которой регулировался порядок бесспорного взыскания штрафов. С 1 января 2007 г. часть первая НК РФ применяется в редакции положений, введенных Законом N 137-ФЗ (2006 г.) <1>. В отношении порядка взыскания штрафов изменения, внесенные указанным Законом, в основном заключаются в следующем.

      
 
    ————————————————————————————————
    

<1> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". В ст. 46 НК РФ сохранилось положение о том, что ее действие распространяется и на взыскание штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. Статьи же 101.1 и 103.1 из НК РФ были исключены. С момента официального опубликования Закона N 137-ФЗ (2006 г.) не было недостатка в комментариях и оценках специалистов в отношении значительной части внесенных им новаций. Однако большинство комментариев касалось вопросов порядка проведения проверок, истребования документов налоговыми органами, порядка производства по делам о нарушениях налогового законодательства. Значительно меньше мнений было высказано в отношении тех изменений, которые коснулись порядка исполнения решений инспекций в части штрафов за нарушения налогового законодательства. Но на данный момент уже определились основные подходы к оценке этого вопроса. Первый и наиболее часто встречающийся подход состоит в том, что налоговые органы могут взыскивать штрафы с организаций и предпринимателей в бесспорном порядке, вне зависимости от размера штрафа. Второй подход противоположен первому и заключается в том, что в результате внесенных изменений все штрафы за налоговые правонарушения теперь должны взыскиваться только через суд. Условно между этими подходами находятся сомневающиеся, которые полагают, что НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ (2006 г.) содержит "косвенные подтверждения наличия права налоговых органов на бесспорное взыскание штрафов с организаций и предпринимателей", и потому все решится так, как воспримет эти "косвенные подтверждения" судебная практика. Сторонники первого подхода свои доводы основывают на том, что: - п. 10 ст. 46 НК РФ (взыскание налога в безакцептном порядке по решению налогового органа) распространяет ее положения на взыскание штрафов "в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом"; - п. 1 ст. 104 НК РФ предусматривает судебное взыскание налоговых санкций в случаях, "когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается" (при этом прямой запрет на внесудебное взыскание установлен только для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями); - п. 1 ст. 135 НК РФ устанавливает ответственность банка за неисполнение поручения налогового органа о перечислении штрафа. Поручение инспекции о перечислении штрафа может иметь место лишь в одной ситуации - когда налоговый орган наделен правом издания и направления в банк таких поручений. В совокупности рассмотренные нормы, по мнению ряда специалистов, не оставляют сомнений в том, что законодатель не только ввел механизм бесспорного взыскания налоговых санкций, но и постарался максимально завуалировать его. Проанализируем приведенные аргументы. Во-первых, совершенно непонятно, в том числе и с позиций обычной логики, узконаправленное апеллирование к п. 10 ст. 46 НК РФ. В этом пункте речь идет не просто о бесспорном взыскании штрафов, а о применении положений этой статьи к штрафам в "случаях, предусмотренных НК РФ". Так давайте искать эти случаи! Мы ведь имеем дело с отсылочной правовой нормой. Она не устанавливает прав и обязанностей непосредственно, а отсылает к тем конкретным ситуациям, которые должны быть предусмотрены в других правовых нормах, для того чтобы отсылочная норма заработала. И как здесь не вспомнить уже приведенное ранее Постановление Пленума ВАС РФ N 30 в части взыскания мелких штрафов и полномочий налоговых органов. Практически аналогичная по формулировке отсылочная норма из ст. 46 НК РФ (в редакции НК РФ, действовавшей до введения Закона N 137-ФЗ (2006 г.)) согласно позиции ВАС РФ могла работать только в корреспонденции со ст. 101.1 НК РФ, где в свою очередь была обратная ссылка на ст. 46 Кодекса. В действующей же редакции части первой НК РФ автору пока не удалось обнаружить норму, где предусмотрен тот самый случай, о котором упоминает п. 10 ст. 46 НК РФ. Считать за такой случай ст. 115 НК РФ (там есть отсылка к ст. 46 НК РФ), как представляется, нет оснований. В ст. 115 НК РФ, которая называется "Срок исковой давности взыскания штрафов", речь идет о давности взыскания налоговых санкций в судебном порядке. Что касается имеющейся в данной статье отсылке к ст. 46 НК РФ, то она касается порядка и сроков обращения налоговых органов в суд с иском о взыскании санкций. Вернувшись к ст. 46 НК РФ, мы можем увидеть, что такое право возникает у налоговых органов по истечении шести месяцев после окончания срока исполнения соответствующего требования. Конкретного же случая, когда налоговый орган вправе взыскивать санкции в бесспорном порядке, в ст. 115 НК РФ нет. Во-вторых, что касается ст. 104 "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции" НК РФ. Согласно п. 1 статьи после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается, соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с этого лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом. Здесь прежде всего хотелось бы отметить, что при упоминании "иных случаев, когда внесудебный порядок взыскания штрафов не допускается" нет указания на то, что эти случаи должны быть непременно прямо предусмотрены в НК РФ (в отличие от п. 10 ст. 46 НК РФ). Почему бы в числе таких случаев не вспомнить ч. 3 ст. 55, ст. 57, ч. 3 ст. 35 Конституции РФ в толковании, которое придал этим нормам КС РФ в Постановлении N 20-П. И кроме того, возвращаясь к аргументации по п. 10 ст. 46 НК РФ, хотелось бы напомнить, что в НК РФ нет прямых указаний и на случаи, когда штрафы за налоговые правонарушения с организаций и предпринимателей могут взыскиваться в бесспорном порядке. Представляется очевидным, что действовать по принципу "что не запрещено, то разрешено" государственные органы не вправе. В-третьих, что касается установленной в НК РФ ответственности банков за неисполнение поручений налоговых органов на уплату штрафа (ст. 135), то, по мнению автора, появление данной нормы скорее всего позволяет предположить следующее. На определенном этапе прохождения законопроекта, который воплотился в Законе N 137-ФЗ (2006 г.), было решено отказаться от предусмотренного НК РФ порядка взыскания мелких штрафов, введенного Законом N 137-ФЗ (2005 г.). Исключая из НК РФ положения, связанные с этим порядком (ст. 101.1, 103.1 и т.п.), просто, что называется, забыли убрать связанные с ними положения из других статей, например из ст. 135 НК РФ. Это предположение объясняет многое из обсуждаемой проблемы, так как при сохранении исключенных статей мы бы имели в том числе те самые случаи взыскания санкций в бесспорном порядке, о которых упоминает п. 10 ст. 46 НК РФ. И последнее. Если согласиться с тем, что законодатель завуалировал бесспорный порядок взыскания штрафов за налоговые правонарушения с организаций и предпринимателей (включил в НК РФ только "косвенные признаки"), то возникают следующие вопросы. Как могут реализовываться не просто контрольные, а правоприменительные и карательные полномочия налоговых органов на основе такого завуалированного порядка?! Если бы вопрос касался именно этого порядка исчисления и уплаты налога, то не приходится сомневаться, что мы имели бы стройный хор несогласных с таким явлением. Завуалированность практически тождественна неопределенности, а неопределенность содержания правовой нормы, как отметил КС РФ <1>, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и тем самым нарушения принципов равенства и верховенства закона. Почему же тогда в части полномочий налоговых органов допускается, что могут иметь место законодательные "намеки" на бесспорный порядок взыскания штрафов?

      
    ————————————————————————————————
    

<1> См. Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".

Ушедшие в историю нормы Закона РФ об основах налоговой системы в РФ и Закона РСФСР о Государственной налоговой службе РСФСР в отношении бесспорного порядка взыскания штрафов с организаций и предпринимателей отличались своей прямотой и конкретностью. Благодаря этому с формальной точки зрения ни у кого не вызывало сомнений, есть такие полномочия у налоговых органов или нет. В связи с этим возникает вопрос: почему в данном случае, если допустить, что законодатель хотел ввести бесспорный порядок взыскания штрафов за налоговые право

————