"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 10

ЗАТРАТЫ НА КОНСАЛТИНГ

Консалтинговые услуги являются неотъемлемым элементом рыночной экономики. Оплата услуг внешних консультантов составляет все большую долю расходов не только коммерческих, но и государственных организаций. По оценкам, в перспективе повышенным спросом будут пользоваться услуги в области организационных изменений, консалтинг по подготовке финансовой и нефинансовой отчетности, совершенствованию систем управления.

Расходы на консультационные услуги часто исключаются налоговыми инспекторами из расчета налога на прибыль. Причина разногласий налогоплательщиков и фискальных органов кроется в самом понятии услуг как вида деятельности, определенном в п. 5 ст. 38 НК РФ: услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, ввиду отсутствия материального следа (результата) услуги при решении вопроса о том, были ли они оказана фактически (были ли осуществлены определенные действия - в терминологии ст. 779 ГК РФ) и насколько расходы на услугу экономически оправданы (требование ст. 252 НК РФ), решающее значение приобретает оформление оправдательных документов. Это подтверждает арбитражная практика.

Арбитражная практика

Постановление ФАС СЗО от 29.09.2006 N А05-20688/2005-12. На основании имеющихся в материалах дела документов суды (первой и апелляционной инстанций) установили, что в актах сдачи-приемки лишь перечислены услуги, подлежащие оказанию в рамках заключенных договоров, и из их содержания не представляется возможным установить, какие конкретно услуги были оказаны обществу, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить возможность их использования в его производственной деятельности. Кроме того, обществом не представлены отчеты исполнителей об оказанных услугах, а из приобщенных к материалам дела объяснений должностных лиц контрагентов общества по договорам поставки следует, что ООО "Р" и ООО "В" фактически не выполняли услуги, перечисленные в актах сдачи-приемки.

Оценив в совокупности доказательства по делу: договоры, акты сдачи-приемки услуг, счета-фактуры, платежные поручения, объяснения представителей общества, сведения налогового органа, касающиеся контрагентов общества, сделан вывод, что общество документально не подтвердило факт оказания ему информационно-консультационных услуг. Учитывая, что документально не подтвержденные расходы в силу ст. 252 НК РФ не уменьшают полученные налогоплательщиком доходы для целей обложения налогом на прибыль, кассационная коллегия считает правильным вывод судов об отсутствии у общества правовых оснований для включения в состав затрат расходов по оплате фактически не оказанных ему информационно-консультационных услуг. Неподтверждение обществом оказания ему информационно-консультационных услуг послужило также основанием для вывода о неправомерном предъявлении к вычету НДС, уплаченного ООО "Р" и ООО "В".

Постановление ФАС СЗО от 01.06.2006 N А05-13038/05-31. Суд апелляционной инстанции правомерно указал на то, что для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо проанализировать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде. Судебными инстанциями установлено, что акты об оказании маркетинговых услуг содержат лишь данные о заключенных заявителем сделках, однако не отражают ни конкретные оказанные услуги, ни их характер. Это не позволяет установить, какие услуги были оказаны заявителю, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить, были ли результаты этих услуг использованы в дальнейшем в деятельности общества. Обществом также не представлены отчеты об оказанных исполнителем услугах. Информационные письма, на которые ссылается заявитель, содержат лишь данные о возможных потенциальных клиентах.

Условия признания расходов

Рассмотрим, какие же условия должны быть выполнены для признания расходов на консультационные услуги по разъяснению бухгалтерского и налогового законодательства в расчетах налога на прибыль.

Прежде всего характер услуг и способ их оказания должны быть четко указаны в договоре на оказание услуг. При этом должна быть сформулирована тема консультации, имеющая непосредственное отношение к финансово-хозяйственной деятельности заказчика, а если договор абонентский - предусмотрены заявки или отчеты, по которым можно установить связь оказываемых услуг с финансово-хозяйственной деятельностью заказчика. Особенно это важно для консультаций в устной форме. Также договором должны быть предусмотрены порядок приемки услуг и способ их оценки. Даже если оказывается разовая консультация по договорной цене, целесообразно указать способ ее расчета со ссылкой на прейскурант или тарифную ставку консультанта.

Основным первичным документом, подтверждающим факт оказания услуги заказчиком, является акт приемки услуг с приложенным счетом-фактурой, если консультант является плательщиком НДС. Требования к оформлению счета-фактуры регламентированы, что же касается акта приемки услуг, то его форма законодательно не установлена. В ст. 720 ГК РФ, определяющей порядок приемки работ и применимой к услугам на основании ст. 783 ГК РФ, лишь мимоходом упоминается акт либо иной документ, удостоверяющий приемку. Отсутствие специальных требований к оформлению акта приемки услуг и послужило причиной распространенного заблуждения, что печать заказчика на акте - его основной реквизит, а все остальное не существенно.

На акт приемки услуг в полной мере распространяются общие требования к оформлению первичных документов, установленные Федеральным законом от "О бухгалтерском учете" (далее - Закон). В соответствии со ст. 9 Закона обязательными реквизитами акта являются:

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Заметим, что печать в качестве обязательного реквизита не предусмотрена. Скрепление акта печатями с точки зрения гражданского законодательства является, скорее, обычаем делового оборота.

Обязательные реквизиты

В качестве наименования для документа, подтверждающего факт оказания консультационных услуг, наиболее целесообразно использовать, по мнению автора, "отчет консультанта". Применение такой формы документа сразу снимает часть вопросов при возникновении судебных споров. Однако сложившийся стереотип "акт сдачи-приемки услуг" настолько укоренился, что проще с ним согласиться. Применение этого привычного наименования объясняется как раз отсылочной нормой ст. 783 ГК РФ. При передаче результата работ (ст. 720 ГК РФ), имеющего материальную сущность, термин "акт" вполне уместен - документ удостоверяет переход права собственности на вещь. А на приемку услуг наименование и форма документа были перенесены чисто механически, по аналогии. Итак, рекомендуемое название документа - "Отчет консультанта" или "Акт приемки услуг".

Дата составления документа. Принцип начисления, утвердившийся в бухгалтерском учете и признанный в налоговом учете, ставит порою бухгалтера в затруднительное положение. Допустим, услуги, оказанные в декабре, заказчик принял по акту 9 января - к какому периоду отнести расходы? Во избежание сомнений и возможных споров с налоговыми органами целесообразно датировать документ последним днем соответствующего периода, даже если фактически он будет подписан на несколько дней позднее. Заказчик и консультант всегда смогут договориться по срокам оплаты за качественно оказанные услуги.

Наименование организации, от имени которой составлен документ. Безусловно, отчет (акт) составляет исполнитель. Для отчета консультанта - это наименование организации-консультанта, его подготовившей. В этом случае наименование заказчика будет указано в отчете и утверждающей надписи, подтверждающей приемку услуги. Если оформляется более привычный акт приемки услуг, являющийся двусторонним документом, следует повторить "шапку" договора на оказание услуг, в которой и будут поименованы обе стороны. Наименования организаций должны соответствовать их уставам, для точной идентификации сторон целесообразно указывать основной государственный регистрационный номер (ОГРН).

Содержание хозяйственной операции - очень важный для заказчика раздел документа. Он раскрывает связь оказанной услуги с его финансово-хозяйственной деятельностью, подтверждает одно из условий признания расходов в целях налогообложения, установленных ст. 252 НК РФ: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Описание хозяйственной операции (процесса или результата оказаний услуг) должно соответствовать условиям договора или заявок заказчика при абонентском обслуживании, а также иметь непосредственное отношение к его текущим или будущим операциям. Даже если первичный бухгалтерский документ (акт, отчет) сопровождается развернутым профессиональным отчетом (письменной консультацией, перечнем оказанных устных консультаций, информационной базой данных и т.п.), лучше не ограничиваться ссылкой на такой отчет, а кратко указать его тему, используя формулировки предмета договора или заявок заказчика.

Не менее важным является и раздел, в котором приводятся измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении. Иногда консультанты ограничиваются указанием денежной суммы. Отсутствие натурального измерителя при весьма существенных денежных суммах является источником будущих споров об экономической обоснованности расходов (еще одно условие признания расходов по ст. 252 НК РФ). Под экономической целесообразностью следует понимать соответствие цены оказанных услуг текущему состоянию рыночных цен на такие услуги. В условиях сложившегося рынка консультационных услуг и с приходом на российский рынок транснациональных консалтинговых корпораций все большее распространение получают прейскуранты консультационных услуг.

Общепринятым в мировой практике для консультационных услуг является временной измеритель - час. Часовые ставки консультантов и экспертов различного профиля и уровня составляют от 30 до 500 долл. США. Таким образом, необходимыми, по мнению автора, реквизитами первичного документа являются объем оказанных услуг в часах и часовая ставка (различные часовые ставки при участии различных специалистов), соответствующая прейскуранту консультанта, произведение которых и будет ценой оказанных консультационных услуг. Соблюдение этих простых требований снимает подавляющее большинство вопросов при определении экономической обоснованности расходов заказчика на консультационные услуги.

Следует указать ставку и сумму НДС или обоснование отсутствия НДС в цене услуги. Целесообразно также привести суммы авансов, зачитываемых при приемке услуги, и сумму, подлежащую оплате при окончательных расчетах после приемки услуги.

Нередко при оформлении актов приемки услуг не указываются должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и ее оформление. В связи с этим уместно напомнить ст. 183 ГК РФ, устанавливающую, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица. Иными словами, при отсутствии надлежащих полномочий по уставу или по доверенности у лица, подписавшего акт, услуга считается принятой не организацией, а физическим лицом. Соответственно у организации расходов не возникает, а аванс (если он был) не зачитывается.

Личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и ее оформление, должны быть оригинальными (возможность применения факсимиле в гражданском законодательстве не предусмотрена) и иметь расшифровку фамилии, так же как и наименование должности, необходимой для подтверждения полномочий лиц, подписавших акт. Скрепление подписей печатями, как уже отмечалось, законодательством не предусмотрено, но может быть определено договором (с учетом сложившихся традиций лучше ставить печать).

Итак, все требования закона к оформлению документов аккуратно соблюдены. В утвержденном заказчиком отчете (принятом акте) есть краткое описание услуг, соответствующее предмету договора, и ссылка на приложения, подтверждающие направленность и объем оказанных услуг. Сами приложения должным образом оформлены и включают тексты письменных консультаций и перечни исполненных заявок на устные консультации. Тарифная ставка соответствует прейскуранту исполнителя, не выходит из рыночного диапазона и может быть обоснована уровнем консультирующей компании и уровнем ее специалистов. Сроки оказания услуг не противоречат их трудоемкости. Можно ли не принять фактически осуществленные расходы, подтвержденные такими документами?

В.Бахтин

Эксперт

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

07.03.2007

————