"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 10

ПРОДАЖА ПРИОБРЕТЕННОГО ИМУЩЕСТВА: УПЛАТА НДС

При определении налоговой базы по НДС в случае реализации имущества, ранее приобретенного у сторонней организации, в том числе если эта организация применяет УСН, следует руководствоваться п. 1 или п. 3 ст. 154 НК РФ.

Рассмотрим ситуации, когда фирмы-продавцы имеют право рассчитать НДС с "межценовой" стоимости, а в каких придется заплатить налог с полной стоимости продаваемого имущества.

Налоговая база по НДС при продаже имущества зависит от способа учета "входного" НДС.

В общем случае при реализации (когда налог учтен отдельно и его можно принять к вычету) налоговая база по НДС равна всей продажной стоимости имущества (п. 1 ст. 154 НК РФ). Однако организации не всегда обособленно учитывают "входной" налог, включая его в первоначальную стоимость приобретенных материальных ценностей.

Так, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, подлежат учету по стоимости с учетом уплаченного НДС в случаях:

1) приобретения с целью использования для операций по производству или реализации, а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению либо освобожденных от налогообложения.

2) использования для операций по производству или реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Наиболее распространенные ситуации применения данной нормы НК РФ:

безвозмездно полученное имущество учитывается по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

имущество, приобретенное за счет средств целевого бюджетного финансирования, оплаченное с учетом НДС, который к вычету не принимается, а покрывается за счет соответствующего источника;

приобретенное имущество используется при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) на основании ст. ст. 149 и 145 НК РФ или гл. 26.2 НК РФ;

имущество приобретается организацией с целью вклада в уставный (складочный) капитал;

легковые автомобили или микроавтобусы приобретены до 1 января 2001 г.

На основании п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При этом следует помнить, что в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ в случае реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом согласно п. 3 ст. 154 НК РФ, сумма налога должна определяться расчетным методом, как частное от деления 10% на 110% или 18% на 118%.

Пример 1. ООО "Ландыш" приобрело имущество и отразило его на балансе с учетом НДС. Через полгода общество решило продать имущество ООО "Аист" за 100 000 руб.

Балансовая стоимость имущества на дату продажи (с учетом "входного" НДС) составила 90 000 руб. ООО "Ландыш" рассчитывает сумму НДС по проданному имуществу следующим образом:

(100 000 руб. - 90 000 руб.) x 18% : 118% = 1525 руб.

Эта сумма указывается в книге продаж.

Таким образом, налоговая база по НДС, исчисленная в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, применяется при реализации имущества, первоначальная стоимость которого сформирована с учетом НДС.

На первый взгляд основное средство, приобретенное у "упрощенца", не подходит ни к первому, ни ко второму случаю. Ведь организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ, цена приобретенного у них имущества не включает НДС.

В Письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/113 разъясняется, что налоговая база по НДС в такой ситуации следует определять в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. рассчитывать НДС со всей продажной стоимости имущества.

Пример 2. ООО "Ландыш" применяет общий режим налогообложения, ООО "Аист" - УСН.

ООО "Ландыш" приобрело у ООО "Аист" основное средство за 120 000 руб. без НДС и через некоторое время решило продать его за 100 000 руб. На момент продажи остаточная стоимость основного средства составила 90 000 руб. без НДС.

Следуя разъяснениям Минфина России, при реализации основного средства ООО "Ландыш" должно начислить НДС с полной стоимости продаваемого имущества, т.е. начисленная сумма налога составит:

100 000 руб. x 18% = 18 000 руб.

Таким образом, при продаже имущества, приобретенного у "упрощенца", налоговую базу по НДС нужно рассчитывать исходя из рыночной стоимости продаваемого имущества согласно п. 1 ст. 154 НК РФ.

Пункт 3 ст. 154 НК РФ в данном случае не является основанием для расчета, поскольку применяется, когда имущество на балансе продавца учитывается по стоимости с НДС, а это возможно лишь при использовании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Встречаются ситуации, когда имущество приобретается для осуществления операции по реализации товаров (работ, услуг) как подлежащих налогообложению, так и освобожденных от налогообложения, к примеру, на основании ст. 149 НК РФ. Уплаченный НДС в этом случае включается в первоначальную стоимость имущества пропорционально выручке отчетного периода. Получается, что при реализации основного средства, в стоимости которого "входной" НДС учтен частично, следует применить как п. 1 ст. 154 НК РФ, так и п. 3 ст. 154 НК РФ. То есть при продаже имущества остаточная стоимость должна быть разделена на две части: стоимость, включающая НДС, и стоимость, по которой НДС принят к налоговому вычету. В отношении каждой из этих частей и должна быть сформирована налоговая база.

Пример 3. ООО "Вера" приобрело основное средство за 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Часть "входного" НДС в сумме 6000 руб. учтена в стоимости приобретенного основного средства, остальные 12 000 руб. были возмещены из бюджета. Первоначальная стоимость имущества - 106 000 руб.

Допустим, остаточная стоимость на момент реализации имущества составила 79 500 руб. (имущество самортизировано на 25%). Сумма, в которой НДС не учтен, равна 55 300 руб., налог учтен в сумме 29 500 руб. Доля стоимости имущества, в которой учтен налог, в общей стоимости в данном примере равна 37,11%. Исходя из этой доли будут определяться составляющие цены реализации.

Допустим, организация планирует продать основное средство за 80 000 руб. без НДС. В части суммы 29 688 руб. применяется п. 3 ст. 154 НК РФ (см. пример 1), в остальной части 50 312 руб. - п. 1 ст. 154 НК РФ (см. пример 2).

Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ для определения налоговой базы по НДС необходимо рассчитать цену реализации с учетом налога, которая в данном примере составит:

29 688 х 1,18 = 35 032 (руб.).

Сумма, подлежащая уплате в бюджет, будет равна:

(35 032 - 29 500) х 18 : 118 = 844 (руб.).

В части реализации за 50 312 руб. сумма НДС составит:

50 312 х 0,18 = 9056 (руб.).

Общая сумма налога:

9056 + 844 = 9900 (руб.).

В счете-фактуре, выставленном покупателю имущества, необходимо указать две налоговые базы и применяемые к каждой из них налоговые ставки.

Н.Рачева

Аудитор

ООО "Столичный аудиторъ"

Подписано в печать

07.03.2007

————