"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 10

ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ СПОСОБ СТРОИТЕЛЬСТВА: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

К строительно-монтажным работам (СМР), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих своей основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. В целях налогообложения хозяйственный способ (далее - хозспособ) квалифицируется как выполнение СМР для собственного потребления (Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС"). Хозспособом может проводиться реконструкция существующих объектов основных средств, достройка, техническое перевооружение, расширение действующих предприятий, модернизация оборудования, а также новое строительство.

Документальное оформление

Для осуществления хозспособом собственного строительства застройщик оформляет в первую очередь правоустанавливающие документы на земельный участок: свидетельство о праве собственности или договор долгосрочной аренды. Он организует также проведение инженерных изысканий, заказывает исходно-разрешительную и проектную документацию и другие документы, необходимые для получения разрешения на строительство в соответствии с требованиями ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГДК РФ). Для строительства необходимы также локальные и объектные сметы на выполнение СМР. На основании смет определяется потребность в строительных материалах и конструкциях, технологическом и инженерном оборудовании, энергоресурсах, строительных машинах и механизмах и т.д. Физические объемы работ, приведенные в сметах, служат основанием для составления актов приемки работ, выполненных структурным строительным подразделением застройщика, а также определения расхода материалов.

В ходе выполнения работ застройщиком ведется общий журнал работ по форме N КС-6 и журнал учета выполненных работ по форме N КС-6а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. В процессе строительства в соответствии с ч. 4 ст. 53 ГДК РФ он должен проводить контроль за:

выполнением работ, которые оказывают влияние на безопасность объекта;

выполнением так называемых скрытых работ, контроль за выполнением которых в соответствии с технологией строительства не может быть проведен после выполнения других работ;

безопасностью строительных конструкций и участков сетей инженерно-технического обеспечения, если устранение выявленных в процессе проведения строительного контроля недостатков невозможно без разборки или повреждения других строительных конструкций и участков сетей инженерно-технического обеспечения;

соответствием указанных выше работ, конструкций и участков сетей требованиям технических регламентов и проектной документации.

Для выполнения отдельных видов СМР застройщик может привлекать сторонние подрядные организации. В этом случае имеет место смешанный способ строительства (хозяйственный способ и подрядный).

По окончании строительства застройщик оформляет документы, необходимые согласно ГДК РФ для ввода объекта в эксплуатацию. К ним, в частности, относятся документы, подтверждающие соответствие построенного (реконструированного) объекта:

требованиям технических регламентов;

проектной документации;

техническим условиям.

При наличии всех документов, предусмотренных ст. 55 ГДК РФ, застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию в уполномоченном органе исполнительной власти, выдавшем разрешение на строительство. Построенный объект недвижимости подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 18.12.2006).

Бухгалтерский учет

Объект принимается к учету на основании акта о приеме-передаче зданий (сооружений) по форме N ОС-1а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В случае реконструкции, модернизации объекта недвижимости и оборудования, входящего в состав основных средств, составляется акт о приеме отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме N ОС-3. Данные о реконструкции, достройке, дооборудованию, модернизации вносятся в разд. 5 инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6.

Застройщик ведет учет фактических затрат на производство СМР и других капитальных затрат по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

Затраты на строительство группируются согласно технологической структуре капитальных вложений, предусмотренной сметной документацией:

на строительные работы;

на работы по монтажу оборудования;

на приобретение оборудования, требующего монтажа;

на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

на прочие капитальные затраты.

На основании п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), застройщик ведет учет затрат на производство строительных работ и работ по монтажу оборудования на счете учета капитальных вложений и в соответствии с порядком, установленным для учета подрядными организациями себестоимости строительных работ.

При этом фактически произведенные застройщиком затраты отражаются по статье "Строительно-монтажные работы" в разрезе расходов на:

стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды и других ресурсов;

расходы на оплату труда рабочих;

расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

накладные расходы по содержанию структурного строительного подразделения.

Расходы, связанные со строительством, должны быть экономически обоснованы и оформлены первичными учетными документами. В целях экономической обоснованности расходов соответствующие виды работ должны быть включены в локальные и объектные сметы на СМР. Объемы выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ по форме N КС-6а, на основании которых ежемесячно составляется акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Акт подписывается руководителем структурного строительного подразделения и представителем исполнительного органа застройщика.

Исходя из видов и количества выполненных работ производится списание использованных при строительстве материалов, конструкций и деталей, расходов на оплату труда строительных рабочих, расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, расходов на содержание управленческого и производственного персонала структурного строительного подразделения и др. Списание расходов оформляется с использованием типовых форм первичной учетной документации.

Списание строительных материалов, конструкций и деталей производится на основании отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами по форме N М-29, утвержденной Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613 (форма N М-29 может быть утверждена организацией в качестве первичного учетного документа).

Организация самостоятельно утверждает нормы расходования материалов на основании типовых сборников производственных норм расхода, разработанных Госстроем России. В качестве лимита расходования материалов могут быть приняты нормы расхода, заложенные в локальных и объектных сметах.

Расходы на оплату труда при строительстве оформляются табелями учета рабочего времени и другими документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. При использовании сдельных форм оплаты труда составляются наряды на выполненные работы. В расходы на оплату труда включаются стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии и единовременные поощрительные начисления, другие расходы, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Работа привлеченных строительных машин и механизмов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. К ним относятся:

N ЭСМ-1 "Рапорт о работе башенного крана";

N ЭСМ-2 "Путевой лист строительной машины";

N ЭСМ-3 "Рапорт о работе строительной машины (механизма)";

N ЭСМ-4 "Рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма)";

N ЭСМ-5 "Карта учета работы строительной машины (механизма)";

N ЭСМ-6 "Журнал учета работы строительных машин (механизмов)";

N ЭСМ-7 "Справка о выполненных работах (услугах)".

При использовании собственных машин и механизмов расходы на их эксплуатацию формируются по следующим элементам затрат:

амортизационные отчисления;

расходы на ГСМ, запчасти и др.;

расходы на оплату труда машинистов строительных машин и обслуживающего персонала (ремонтных рабочих) и др.

Накладные расходы по содержанию структурного строительного подразделения складываются из административно-управленческих расходов, расходов на обслуживание работников строительства и организацию работ на строительных площадках.

Расходы на производство СМР, принятые к учету в указанном порядке, включаются на основании п. 2 ст. 159 НК РФ в налоговую базу по операциям выполнения СМР для собственного потребления.

В целях формирования инвентарной стоимости объекта, построенного хозспособом, застройщики ведут также учет стоимости технологического оборудования, прочих работ и затрат, предусмотренных сметной документацией на строительство. К ним относятся расходы по подготовке территории строительства, уплате земельного налога и арендной платы по договору аренды земельного участка, разработке исходно-разрешительной и проектной документации, другие расходы согласно Приложению 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

По статье "Оборудование" застройщик учитывает стоимость технологического оборудования, предназначенного для монтажа. В соответствии с п. 3.1.3 Положения расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям), стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.

Приобретенное застройщиком оборудование принимается к учету на счет 07 "Оборудование к установке" на основании акта о приеме (поступлении) оборудования по типовой форме N ОС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Передача оборудования в монтаж специализированной подрядной организации оформляется актом по типовой форме N ОС-15, при этом в учете делается запись: Д-т 08-3, К-т 07. Если поставку и монтаж оборудования застройщик поручил подрядной организации, то отдельный акт на передачу оборудования в монтаж (форма N ОС-15) не составляется. Представитель подрядной монтажной организации входит в состав приемочной комиссии, расписывается непосредственно в акте формы N ОС-14, и ему передается копия акта.

Все перечисленные затраты формируют инвентарную стоимость построенного (реконструированного) объекта, который принимается к учету в качестве основного средства. К инвентарной стоимости присоединяются другие расходы, связанные со строительством, которые согласно п. 8 ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005 N 147н и от 27.11.2006 N 156н) определяют в бухгалтерском учете первоначальную стоимость объекта.

При списании затрат по строительству и формировании первоначальной стоимости объекта финансовый результат по указанным операциям не определяется, поскольку строительство хозспособом осуществляется для собственных нужд застройщика. При хозспособе не происходит передачи на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ, что не признается реализацией.

Налогообложение

Операции по выполнению СМР для собственного потребления признаются объектом налогообложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов на их выполнение в соответствующем налоговом периоде (п. 2 ст. 159 НК РФ). В учете начисление НДС отражается записью:

Д-т 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств",

К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

При выполнении СМР для собственного потребления смешанным способом (т.е. хозяйственным и подрядным способом одновременно) налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных СМР, включая работы, выполненные собственными силами застройщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Застройщики ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006) (далее - Правила).

По строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 г. организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы согласно п. 10 ст. 167 НК РФ и регистрируются в книге продаж (п. 25 Правил). Одновременно сумма начисленного налога отражается по строке "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период.

Суммы начисленного НДС принимаются к вычету по мере уплаты налога в бюджет согласно п. 5 ст. 172 НК РФ. В соответствии с абз. 2 п. 12 Правил счета-фактуры на суммы начисленного НДС регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету. Данная сумма отражается по строке "Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету" декларации по налогу на добавленную стоимость в следующем налоговом периоде.

Таким образом, начисление НДС по работам, выполненным для собственного потребления, и принятие сумм начисленного налога к вычету осуществляются в разных налоговых периодах. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09.

Возможны ситуации, когда по итогам налогового периода общая сумма начисленного НДС, включая НДС по СМР для собственного потребления, окажется меньше суммы налога, предъявленного к вычету. Например, в случае сезонного завоза строительных материалов или приобретения технологического оборудования согласно проектным данным и т.д. В этих случаях сумма начисленного налога в бюджет не перечисляется в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ. Однако организация сохраняет за собой право предъявить сумму начисленного налога к вычету в следующем налоговом периоде.

Следует обратить внимание, что на основании абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты производятся, если имущество, созданное в результате выполнения СМР для собственного потребления, предназначено для осуществления облагаемых НДС операций. Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

В случае если объекты недвижимости, принятые к учету в качестве основных средств, в дальнейшем будут использоваться для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ), то суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в течение 10 лет с года, в котором наступил момент начисления амортизации по объекту основных средств. Налоговая декларация о восстановлении сумм налога представляется в налоговый орган за последний налоговый период каждого календарного года из десяти согласно абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Например, застройщик может осуществлять строительство жилых домов за счет собственных или заемных средств с целью последующей продажи или сдачи в аренду. Предоставление в пользование жилых помещений не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому застройщик должен будет восстановить в бюджет НДС, ранее принятый к вычету. Суммы восстановленного налога учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

При принятии застройщиком решения о продаже квартир в построенном жилом доме он учитывает построенный объект недвижимости на счете 43 "Готовая продукция". Реализация жилых домов, жилых помещений не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Особый порядок восстановления НДС и предоставления налоговой декларации в этом случае НК РФ не предусматривает.

Налоговые вычеты при выполнении СМР для собственного потребления хозспособом формируются также за счет сумм налога, предъявленных застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Вычеты согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур после принятия застройщиком товаров (работ, услуг) к учету.

Налоговые вычеты оформляются в следующем порядке:

счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 4 Правил);

счета-фактуры, составленные налогоплательщиком согласно п. 25 Правил, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, в установленном порядке (абз. 1 п. 12 Правил).

Одновременно сумма предъявленного к вычету налога включается в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за текущий налоговый период по строке "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету".

С.Соколов

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

07.03.2007

————