"Финансовая газета", 2007, N 10

ДОГОВОРНЫЕ ОТНОШЕНИЯ КАК ИНСТРУМЕНТ

СНИЖЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N N 8, 9)

Договор аренды недвижимого имущества

По договору аренды здания (сооружения) арендодатель обязуется передать на возмездной основе во временное владение и пользование указанное имущество. Данный тип договора широко используется в предпринимательской деятельности организаций. При его анализе необходимо обратить пристальное внимание на следующие моменты:

договор аренды недвижимого имущества заключается в письменной форме путем составления единого документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность. Договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 651 ГК РФ);

наличие в договоре размера арендной платы или четкого алгоритма ее определения - в противном случае договор считается незаключенным (ст. 654 ГК РФ).

Исследуемая ситуация N 1. Отсутствие акта приема-передачи имущества.

Передача недвижимого имущества арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по акту приема-передачи (ст. 655 ГК РФ). Данный акт должен содержать поэтажный план передаваемого имущества, который позволит достоверно определить объект арендных отношений. Подписание сторонами указанного документа позволяет считать обязанность арендодателя передать имущество арендатору исполненной и является необходимым условием. В противном случае организация будет нести расходы по эксплуатации и содержанию чужого имущества. Также будет отсутствовать экономическая обоснованность произведенных арендных выплат и оплаты работ по текущему ремонту.

Исследуемая ситуация N 2. Отсутствие актов оказания услуг по предоставлению имущества в аренду.

Договор аренды выделен гражданским законодательством в отдельный тип договоров. Однако для аренды, как и для договоров оказания услуг, законодателем не установлена обязанность сторон составлять акты, подтверждающие факт пользования объектом аренды. В то же время согласно ст. 313 НК РФ подтверждением расходов для данных налогового учета являются исключительно первичные учетные документы. Указанный акт является данным документом и позволяет учитывать расходы по аренде имущества при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации. Указанная точка зрения находит подтверждение в Письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505. Последствия несоблюдения данной процедуры уже были рассмотрены.

Исследуемая ситуация N 3. Порядок оплаты коммунальных услуг, потребляемых арендатором.

Наиболее распространенными являются следующие варианты:

суммы коммунальных платежей включаются в арендную плату;

суммы коммунальных платежей уплачиваются (компенсируются) арендатором арендодателю сверх арендной платы, установленной договором. Данный вариант требует наиболее пристального внимания, так как содержит серьезные налоговые риски для организации, арендующей имущество. В соответствии со ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, так как сам получает электроэнергию в качестве абонента. Таким образом, у арендодателя отсутствуют правовые основания включать компенсацию электроэнергии арендатором в состав реализации товаров (работ, услуг) и, следовательно, у арендатора отсутствует право на получение налогового вычета сумм НДС, уплаченных в составе компенсации. Данная позиция находит подтверждение в Письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52. Стоит отметить, что в этом же направлении в последнее время развивается и судебная практика. Именно поэтому для арендатора более предпочтительным является включение стоимости коммунальных услуг в размер арендной платы, при этом, безусловно, стоимость договора ежемесячно будет изменяться. Однако это неправомерно рассматривать как изменение размера арендной платы, которая может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (ст. 614 ГК РФ). Данная норма в рассматриваемой ситуации не применима, так как по условиям договора арендная плата не является фиксированной, а алгоритм ее расчета остается неизменным. В этом случае чаще чем один раз в год нельзя изменять именно указанный алгоритм. Данная правовая точка зрения сформулирована в п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, которое обобщает имеющуюся арбитражную практику.

Исследуемая ситуация N 4. Распределение бремени расходов на ремонт объекта недвижимости.

По общему правилу расходы на текущий ремонт производятся арендатором, а арендодатель обязуется за свой счет производить капитальный ремонт переданного объекта. Именно поэтому при наличии ремонтных работ, связанных с объектом аренды, необходимо:

определить их характер (текущий или капитальный);

сопоставить фактически произведенные на ремонт расходы с условиями договора.

При анализе указанных договорных отношений важно также установить, не носит ли договор аренды формальный характер. С этой целью выясняют следующие обстоятельства:

не принадлежало ли ранее арендуемое имущество на праве собственности организации, выступающей в роли арендатора, или ее аффилированному (скрыто аффилированному) лицу, и не передавалось ли оно организации, имеющей льготный режим налогообложения по налогу на имущество;

осуществлялось ли при этом непрерывное функционирование объекта недвижимости как основного средства.

Если указанная совокупность обстоятельств имела место, то указанный способ может быть квалифицирован налоговыми органами как действия, исключительной целью которых является получение налоговых выгод.

Договор аренды персонала (договор аутстаффинга)

При анализе указанного договора необходимо иметь в виду, что нередко организациями используется следующая последовательность действий: персонал организации выводится в другие организации, переведенные на упрощенный режим налогообложения, впоследствии указанный персонал берется у данных организаций в аренду на возмездной основе. В результате происходит существенная оптимизация налоговых начислений в части единого социального налога. В связи с этим тщательной проверке должны быть подвергнуты следующие обстоятельства:

совпадает ли кадровый состав арендуемого персонала со штатным расписанием, ранее действующим в организации;

имеют ли место объективные обстоятельства, влияющие на текучесть персонала (например, сезонный характер работы);

насколько близка численность персонала вновь созданных организаций к предельной величине, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения;

фактическая аффилированность и взаимная связь сторон договора аутстаффинга.

Проведенный анализ позволит установить, носит ли договор формальный характер или между сторонами установлены фактические договорные отношения. Можно также будет сделать вывод относительно истинной цели заключения договора, а именно:

получение экономических выгод за счет снижения трудовых затрат отдела кадров и бухгалтерии, устранение риска, связанного с возникновением трудовых конфликтов, или

налоговая оптимизация величины единого социального налога.

В зависимости от убедительности представленной совокупности доказательств можно определить перспективу наступления нежелательных налоговых последствий по результатам налоговой проверки.

К.Блохин

Аудитор

Подписано в печать

07.03.2007

————