"Финансовая газета", 2007, N 10

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ПРИОБРЕТЕНИЯ ИНВЕСТИЦИОННОГО АКТИВА

Особенностью бухгалтерского учета приобретения инвестиционного актива является формирование его первоначальной стоимости, поскольку организация обязана выплачивать проценты по заемным обязательствам.

Здесь правомерен вопрос о том, как отразить в учете начисленные проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение основного средства. Сначала проанализируем бухгалтерское законодательство.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденному Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (ред. от 27.11.2006) основные средства называют инвестиционными активами. Проценты по кредитам и займам, взятым на покупку инвестиционного актива, включаются в их первоначальную стоимость до постановки на учет этих активов (п. 23 ПБУ 15/01). Однако в п. 27 ПБУ 15/01 представлены условия такого включения:

инвестиционный актив подлежит амортизации;

организация несет расходы, связанные с приобретением, строительством, содержанием этого актива;

если объект строится, то строительные работы должны быть начаты;

расходы по кредитам и займам уже произведены.

Если организация продолжает уплачивать проценты по кредитам и займам после постановки на учет основного средства, то их в первоначальную стоимость не включают, а рассматривают как прочие расходы. Однако сказанное относится только к амортизируемому имуществу. Если амортизация по инвестиционному активу не начисляется, то затраты по обслуживанию кредитов и займов включаются в состав текущих расходов.

На практике нередки случаи, когда объекты основных средств начали эксплуатировать раньше, чем поставили на учет. В этой ситуации согласно п. п. 30, 31 ПБУ 15/01 проценты по заемным средствам должны быть включены в состав прочих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации. На наш взгляд, это положение ПБУ 15/01 входит в противоречие с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 27.11.2006).

Представим записи, отражаемые в учете по приобретению инвестиционного актива с использованием заемных средств:

Дебет 51, 52, Кредит 66, 67 - отражено получение заемных средств;

Дебет 08-4, Кредит 60 - отражена покупная стоимость на сумму без НДС;

Дебет 19-1, Кредит 60 - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08-4, Кредит 66, 67 - начислены проценты за пользование заемными средствами и включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет;

Дебет 01, Кредит 08-4 - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету;

Дебет 91-2, Кредит 66, 67 - начислены проценты за пользование заемными средствами после постановки на учет объекта основных средств.

Для целей налогового учета согласно ст. 269 НК РФ проценты по заемным средствам являются внереализационными расходами, признаваемыми при налогообложении прибыли, если:

проценты начислены;

размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов (т.е. не более чем на 20% в ту или другую сторону), взимаемых по долговым обязательствам в том же отчетном периоде и на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются обязательства в той же валюте, на те же сроки и под аналогичные по качеству обеспечения;

если в том же отчетном периоде не было долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, то предельная величина расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам и займам), и 15% годовых, если заемные средства были выданы в валюте.

При условии включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционного актива неминуемы различия между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью приобретенного объекта. Однако этого можно избежать следующим образом: при заключении кредитного договора в качестве цели получения кредита указать не приобретение основных средств, а, например, пополнение оборотных средств. В этом случае проценты за пользование заемными средствами в бухгалтерском учете будут признаны прочими, а в налоговом - внереализационными расходами. Однако если процентная ставка окажется выше нормы, установленной в ст. 269 НК РФ, то появится постоянная разница, которая в свою очередь приведет к образованию постоянного налогового обязательства.

Рассмотрим конкретные практические ситуации (пример 1).

Пример 1. Фирмой "Y" 10 сентября 2007 г. был получен краткосрочный банковский кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 800 000 руб. Срок кредитного договора - 6 месяцев. Размер процентной ставки - 10% в год. Согласно кредитному договору оплата процентов производится ежемесячно - на последний день календарного месяца.

Оборудование стоимостью 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб., было приобретено 22 сентября 2007 г.

Оборудование было введено в эксплуатацию 22 сентября 2007 г. Счет поставщика оплачен.

Ставка рефинансирования Банка России в течение срока действия кредитного договора не менялась и составила 11%.

10 сентября 2007 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 800 000 руб. - отражено получение краткосрочного кредита банка.

22 сентября 2007 г.:

Дебет 08-4, Кредит 60 - 800 000 руб. - отражена покупная стоимость на сумму без НДС;

Дебет 19-1, Кредит 60 - 144 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08-4, Кредит 66 - 4602,74 руб. (800 000 руб. х 10% : 365 дней х 21 день) - начислены проценты за пользование заемными средствами и включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет;

Дебет 01, Кредит 08-4 - 804 602,74 руб. (800 000 руб. + 4602,74 руб.) - отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

30 сентября 2007 г.:

Дебет 66, Кредит 51 - 4602,74 руб. - отражено перечисление процентов банку за сентябрь.

31 октября 2007 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66 - 6794,52 руб. - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет объекта основных средств;

Дебет 66, Кредит 51 - 6794,52 руб. - отражено перечисление процентов банку за октябрь.

Аналогичные записи будут делаться в бухгалтерском учете ежемесячно до возврата кредита.

В налоговом учете согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ начисленные проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе внереализационных расходов (при этом следует учитывать требования ст. 269 НК РФ). В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов. Именно поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (табл. 1).

Таблица 1

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта - Пресс штамповочный

Инвентарный номер - 1401686980

Дата принятия к бухгалтерскому учету - 22.09.2007

Дата принятия к налоговому учету - 22.09.2007

Номер амортизационной группы - 8

     
   ————T———————————————T—————————————————T——————————————T———————————¬
   | N |    Расходы    |     Источник    |    Сумма     |   Сумма   |
   |п/п|       на      |    информации   |  стоимости   | стоимости |
   |   |  приобретение |                 |  для целей   | для целей |
   |   |   основного   |                 |бухгалтерского| налогового|
   |   |    средства   |                 | учета, руб.  |учета, руб.|
   +———+———————————————+—————————————————+——————————————+———————————+
   | 1 |Покупная       |Договор          |  800 000     |  800 000  |
   |   |стоимость      |купли—продажи    |              |           |
   |   |производствен— |                 |              |           |
   |   |ного оборудова—|                 |              |           |
   |   |ния            |                 |              |           |
   +———+———————————————+—————————————————+——————————————+———————————+
   | 2 |Проценты за    |Договор займа,   |    4 602,74  |     —     |
   |   |пользование    |справка—расчет   |              |           |
   |   |заемными       |бухгалтерии      |              |           |
   |   |средствами за  |                 |              |           |
   |   |сентябрь       |                 |              |           |
   +———+———————————————+—————————————————+——————————————+———————————+
   |   |Итого          |                 |  804 602,74  |  800 000  |
   L———+———————————————+—————————————————+——————————————+————————————
   

Различия в формировании первоначальной стоимости приведут к возникновению налогооблагаемой временной разницы и образованию отложенного налогового обязательства. ОНО = (804 602,74 руб. - 800 000 руб.) х 24% = 1105 руб. Бухгалтер делает следующую запись: Дебет 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль", Кредит 77 - 1105 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства. По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию. На практике нередки ситуации, когда заемные средства, полученные, например, для приобретения сырья и материалов, используются на покупку объектов основных средств. В этом случае согласно п. 29 ПБУ 15/01 начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (пример 2). Пример 2. Фирма "Х" 1 октября 2007 г. заключила кредитный договор на получение краткосрочного кредита для закупки сырья на сумму 1 500 000 руб. под 18% годовых. Срок погашения - январь 2008 г. Согласно кредитному договору проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются на последнее число текущего месяца. На 1 октября 2007 г. непогашенных кредитов не было. В ноябре были получены дополнительные заемные средства: краткосрочный кредит - 1 ноября 2007 г. - на покупку топлива в сумме 500 000 руб. под 18% годовых сроком на три месяца; краткосрочный заем - 1 ноября 2007 г. - на покупку производственного оборудования в сумме 700 000 руб. под 15% годовых сроком на четыре месяца. Оплата процентов по договорам кредита и займа производится ежемесячно на последнее число текущего месяца. Фирма "Х" 15 декабря 2007 г. закупила производственное оборудование на сумму 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. Оборудование введено в эксплуатацию 20 декабря 2007 г. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1), производственное оборудование относится к пятой амортизационной группе. Согласно приказу руководителя был установлен срок полезного использования - 9 лет. Поскольку при покупке инвестиционного актива была использована часть заемных средств, взятых на другие цели, необходимо рассчитать сумму процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость данного актива. Для этого следует определить средневзвешенную ставку процентов. При этом можно использовать следующую формулу: % ср. взв. = РКЗдр. : КЗдр. (ср. взв.) х 100%, где % ср. взв. - средневзвешенная ставка процента; РКЗдр. - сумма расходов по кредитам и займам, не предназначенным для покупки инвестиционного актива, т.е. взятым на другие цели; КЗдр. (ср. взв.) - средневзвешенная сумма кредитов и займов, не предназначенных для покупки инвестиционного актива, т.е. взятых на другие цели. Для того чтобы определить КЗдр. (ср. взв.), необходимо сумму остатков непогашенных кредитов и займов на 1-е число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде (п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 02.09.2001 N 60н): КЗдр. (ср. взв.) = КЗн : Ч, где КЗн - сумма остатков непогашенных кредитов и займов на 1-е число каждого месяца отчетного периода; Ч - число календарных месяцев в отчетном периоде. При этом общая сумма затрат по полученным кредитам и займам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным кредитам и займам в целом по организации в данном отчетном периоде (п. 2 Приложения к Приказу Минфина России N 60н). (Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 11) О.Агабекян К. э. н., профессор К.Макарова К. э. н., доцент Подписано в печать 07.03.2007 ————