"Налоговые споры", 2007, N 4

ОСТОРОЖНО: ШТРАФЫ!

О том, что с этого года действует новая редакция части первой Налогового кодекса, написана уже не одна статья. Но, как правило, авторы подобных публикаций - адвокаты или налоговые консультанты, разделяющие интересы налогоплательщиков. Тем более ценным представляется взгляд налоговиков на изменения в правилах взыскания штрафов.

В рамках налоговой реформы летом 2006 г. был принят Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Он внес масштабные изменения в часть первую НК РФ.

Чиновники Минфина не без основания отмечают, что в налоговые правоотношения введено много новых процедур, отсутствие которых порождало конфликтные ситуации и взаимные претензии сторон. Однако представители бизнеса несколько разочарованы, поскольку они ожидали от закона глобальных изменений, направленных на максимальное ограничение контрольных функций налоговых органов. Принятый же Закон не просто сохранил реальные инструменты налогового контроля, но и добавил новые. Одной из самых значимых новаций является новый порядок взыскания налоговых санкций (штрафов).

О новом порядке

Суть нового порядка состоит в том, что взыскание штрафов за налоговые правонарушения осуществляется посредством внесудебной принудительной процедуры. На основании ст. 69 НК РФ налогоплательщику выставляется требование об уплате налоговых санкций. Оно должно быть исполнено в течение 10 календарных дней после получения его налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ). Неуплата штрафа в указанный срок служит основанием для начала процедуры принудительного взыскания (п. 1 ст. 46 НК РФ).

Первым шагом является принятие налоговым органом решения о взыскании штрафа за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках. На основании этого решения налоговая инспекция направляет инкассовое поручение в банк на списание со счета соответствующей суммы (п. 2 ст. 46 НК РФ).

Вышеуказанные действия налоговиков теперь четко ограничены временными рамками - 2 месяца после истечения срока, отведенного для добровольной уплаты штрафа (п. 3 ст. 46 НК РФ). Несомненно, положительным моментом для налогоплательщиков является то, что нарушение данного срока безапелляционно лишает налоговиков права взыскивать штраф во внесудебном порядке. Налоговому органу остается только обратиться в суд с иском о взыскании санкций. Но и это право может быть реализовано только в определенных временных рамках -в течение 6 месяцев по истечении срока исполнения требования об уплате штрафа.

Пример. 30 марта 2007 г. налогоплательщик получил требование об уплате налога. Срок уплаты - до 10.04.2007.

Требование не было исполнено налогоплательщиком, т.е. налог не был уплачен.

У налогового органа появляется основание для принудительного взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке. Для этого налоговый орган должен принять решение в порядке ст. 46 НК РФ в течение двух месяцев, т.е. не позднее 09.06.2007. После указанной даты налоговый орган вправе взыскать налог только в судебном порядке, иск о взыскании налога может быть подан до 10.10.2007.

Однако теперь у налоговых органов появилась возможность восстанавливать пропущенный по уважительной причине срок для обращения в суд за взысканием налоговой санкции. Для этого им нужно заявить суду соответствующее ходатайство. Заметим, что ранее норма п. 1 ст. 115 НК РФ устанавливала пресекательный срок, который ни в каком случае не подлежал восстановлению. Новое правило учитывает лишь интересы налоговых органов, которые защищают в первую очередь бюджет.

Инкассовые поручения

Согласно п. 4 ст. 46 НК РФ инкассовое поручение направляется налоговым органом в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании налоговой санкции.

При недостаточности средств на рублевых счетах налогоплательщика взыскание может производиться с его валютных счетов в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи валюты. В таком случае налоговая инспекция одновременно с инкассовым поручением направляет банку поручение на продажу валюты.

У налоговых органов есть также и возможность взыскать сумму санкций с депозитного счета налогоплательщика, но только после истечения срока действия договора банковского счета-депозита (п. 5 ст. 46 НК РФ).

Взыскание за счет иного имущества

Возможна ситуация, когда налоговый орган предпринял все необходимые меры для взыскания штрафа за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся в банке, но результатов это не дало. То есть взыскание не было произведено из-за отсутствия денег. В таком случае в НК РФ предусмотрена возможность взыскания штрафа за счет иного имущества налогоплательщика (п. 1 ст. 47 НК РФ). Данная процедура может быть проведена в течение одного года после окончания срока, определенного для исполнения требования об уплате штрафа.

Ранее порядок бесспорного взыскания за счет иного имущества распространялся только на недоимку и пени, начисленные налогоплательщику. Поэтому не вызывает сомнения, что и эта новая норма была принята в угоду налоговикам. Но налогоплательщикам следует помнить, что новые правила применяются только в отношении решений налоговых органов о взыскании налоговых санкций, вынесенных после 31 декабря 2006 г., поскольку именно после этой даты начал действовать новый порядок. Решения о взыскании штрафа, вынесенные до 1 января 2007 г., должны исполняться по старым, т.е. действовавшим до 2007 г., правилам.

Обеспечительные меры - новое право налоговых органов

Стоит упомянуть еще об одном нововведении. Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ руководитель налогового органа после вынесения решения о взимании штрафа вправе принять обеспечительные меры, направленные на исполнение этого решения, в т.ч. в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке. Причем обеспечительные меры могут быть введены и до вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. А действуют эти меры вплоть до дня исполнения решения или его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.

Конечно, решение о принятии обеспечительных мер налогоплательщик вправе обжаловать в суде или в вышестоящем налоговом органе. Он также может ходатайствовать перед налоговым органом, принявшим обеспечительные меры, об их замене. Например, о замене приостановления операций по счетам на банковскую гарантию, на залог ценных бумаг или на поручительство (п. 11 ст. 101 НК РФ).

Обжалование по-новому

Внесудебное взыскание налоговых санкций существенно облегчит работу налоговых органов и, как следствие, уменьшит долю соответствующих споров по данному вопросу в арбитражных судах. Но это вовсе не означает, что для налогоплательщиков все потеряно. Они могут воспользоваться нововведениями для того, чтобы бесспорный порядок взыскания налоговых санкций не начал действовать или же начал, но как можно позже.

Первое, что следует сделать налогоплательщику - подать свои возражения на акт выездной или камеральной налоговой проверки еще до вынесения налоговым органом решения по ее результатам. Ведь из акта уже видна позиция проверяющих, в т.ч. их предложения, связанные с привлечением налогоплательщика к ответственности. Право на подачу возражений налогоплательщик может реализовать в течение 15 рабочих дней с момента получения акта проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Не исключено, что доводы налогоплательщика не возымеют должного действия на проверяющих, а также на руководителя налогового органа, который будет рассматривать эти возражения вместе с актом проверки. Если все-таки в результате будет принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, у него есть возможность продолжать отстаивать свои интересы. Налогоплательщик вправе подать апелляционную жалобу на принятое решение в вышестоящий налоговый орган (ст. 101.2 НК РФ). Это новая процедура, введенная в часть первую НК РФ.

Теперь согласно новой редакции п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к налоговой ответственности вступает в силу не сразу, а через 10 дней после вручения его лицу (представителю), в отношении которого оно вынесено. Именно в течение этого периода налогоплательщику необходимо подготовить апелляционную жалобу.

Апелляционная жалоба подается не напрямую в вышестоящий налоговый орган, а через налоговый орган, который принял оспариваемое решение. Этот налоговый орган обязан в течение 3 дней со дня поступления жалобы направить ее вместе со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ). Возможно, одной из причин установления такой процедуры является то, что налоговый орган, принявший решение, должен сразу же узнать об его обжаловании налогоплательщиком, т.е. о том, что оно не вступило в законную силу и не может исполняться.

Вышестоящему налоговому органу отводится один месяц на принятие решения по апелляционной жалобе. Хотя этот срок может быть продлен для получения необходимых документов, но не более чем на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Если налогоплательщик по каким-то причинам не воспользовался правом на подачу апелляционной жалобы, у него есть возможность обжаловать уже вступившее в законную силу решение о привлечении к налоговой ответственности. Такая жалоба подается в вышестоящий налоговый орган или в суд в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ). "Минусом" для налогоплательщика в данном случае будет то, что вступившее в законную силу решение подлежит исполнению.

Но вернемся к апелляционной жалобе. Практическая выгода от нее, безусловно, есть. Даже если решение вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения жалобы будет не в пользу налогоплательщика, последний выиграет время для подготовки к судебному процессу. Ведь до тех пор, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит жалобу, решение о привлечении к налоговой ответственности не вступит в силу и, соответственно, не будет исполняться (п. 2 ст. 101.2 НК РФ).

Обжалование в суде

Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Для обращения в суд срок исчисляется с того дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу.

Однако согласно п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ данный порядок пока не действует. Он вступает в силу только с 1 января 2009 г. До этого у налогоплательщика есть право выбирать порядок обжалования решений налогового органа - либо подать жалобу сначала в вышестоящий налоговый орган, а потом в суд, либо одновременно в оба органа.

При обжаловании решения налогового органа в суд налогоплательщику следует заявить ходатайство об обеспечении иска. При этом необходимо руководствоваться последними разъяснениями Пленума ВАС РФ, изложенными в Постановлении от 12.10.2006 N 55.

Так, в п. 18 этого Постановления указано, что одной из обеспечительных мер является приостановление бесспорного взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу. Речь идет, в том числе, и о решении налогового органа, по которому взыскивается штраф.

Ходатайство следует обосновать. Например, тем, что взыскание санкций в бесспорном порядке может привести к изъятию из хозяйственного оборота значительной суммы денежных средств организации и, как следствие, к невозможности своевременного исполнения ею гражданских, налоговых и социальных обязательств. Подобные примеры можно найти в судебной практике (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2006 по делу N Ф04-6803/2006(24468-А27-3), от 24.10.2006 по делу N Ф04-7024/2006(27712-А27-3), от 26.10.2006 по делу N Ф04-7194/2006(27939-А27-3), от 02.11.2006 по делу N Ф04-7289/2006(28059-А27-3)).

В.В.Черезов

Ведущий специалист-эксперт

Инспекции ФНС России

по г. Кирову,

секретарь государственной

гражданской службы РФ

1 класса

Подписано в печать

06.03.2007

————