"Налоговые споры", 2007, N 4

НЕПРОСТОЙ ФИНАЛ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА

Участники простого товарищества принимают решение о прекращении совместной деятельности. Если стоимость общего имущества не возросла, что само по себе, конечно, странно, то проблем не возникает - каждому товарищу возвращается его вклад. А вот если их совместная деятельность принесла прибыль, то все оказывается гораздо сложнее.

Передача имущества и имущественных прав (далее - имущество) в качестве вклада в простое товарищество, а также возврат такого имущества в пределах первоначального взноса не признаются реализацией и не являются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 и 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Вместе с тем Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос о налогообложении НДС операций по передаче имущества участнику простого товарищества в части, превышающей величину его первоначального вклада.

Можно предположить, что такие операции признаются реализацией (т.е. облагаются НДС) в части, превышающей первоначальный вклад, хотя ни прямых, ни косвенных указаний на это в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не содержится. Единственно возможным косвенным основанием для включения суммы превышения в налоговую базу по НДС может являться указание на то, что стоимость возвращаемого имущества в пределах первоначального взноса не является реализацией (ст. 39 НК РФ). Тем не менее не исключено, что в части превышения оценивать эту операцию следует по общим критериям признания какой-либо операции реализацией.

О сторонах сделки реализации и передаваемом имуществе

Напомним, что для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной (а в случаях, предусмотренных Кодексом, - на безвозмездной) основе права собственности на товары (работы, услуги) одним лицом другому. Таким образом, обязательным условием для признания какой-либо операции реализацией, причем независимо от ее характера (возмездности или безвозмездности), является смена собственника, т.е. переход права собственности от одного лица к другому.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ "лицом" в целях налогообложения признаются исключительно организации и физические лица. Простое товарищество не является ни юридическим, ни физическим лицом, поэтому оно не может выступать как сторона, приобретающая или передающая право собственности, а следовательно, и как сторона сделки по реализации.

Аналогичный вывод можно сделать на основе п. 2 ст. 212 ГК РФ, согласно которому субъектами права собственности могут являться граждане, юридические лица, а также Россия, субъекты РФ и муниципальные образования. Кроме того, в ст. ст. 218 и 235 ГК РФ получение и передача имущества в результате выдела доли из общей собственности не указаны в качестве основания возникновения или прекращения права собственности.

Имущество, внесенное товарищами, является общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Полученное от использования долевой собственности имущество в момент его приобретения также включается в состав общей собственности. Статьями 246 и 247 ГК РФ установлено, что участник простого товарищества обладает правом владения, пользования и распоряжения общим имуществом соразмерно своей доле, т.е. является его собственником.

Таким образом, право собственности при распределении (выделении) имущества простого товарищества уже есть у каждого участника. Оно возникло в момент приобретения этого имущества в рамках совместной деятельности, а не в момент его распределения (выдела).

Состав собственников при внесении имущества в совместную деятельность и при выделе доли из общего имущества может оставаться неизменным, происходит только смена формы собственности - из индивидуальной в общую долевую и, наоборот, из общедолевой в индивидуальную. Иными словами, от простого товарищества имущество передается его же собственнику (товарищу).

Кроме того, нельзя забывать и о том, что стоимость дополнительного имущества, возникшего при осуществлении деятельности простого товарищества (добавленная стоимость), уже облагалась НДС в простом товариществе. Соответственно, каждый участник уже понес расходы по уплате НДС соразмерно своей доле.

Таким образом, если допустить, что стоимость дополнительного (сверх взноса) имущества подлежит обложению НДС в момент возврата его собственнику как безвозмездно переданного, то придется признать, что фактически стоимость этого имущества облагается налогом дважды - при его создании (возникновении) в рамках простого товарищества (в доле участия) и при получении от простого товарищества.

Пример. Два участника внесли в совместную деятельность в равных долях товары на сумму 5000 руб. каждый.

Товар реализован за 12 980 руб., включая НДС - 1980 руб. НДС с реализации полностью уплачен в бюджет, в т.ч. и на 1000 руб. прироста имущества (НДС - 180 руб.).

Величина доли имущества каждого участника составила 5500 руб.

В следующем налоговом периоде в рамках совместной деятельности приобретен товар на сумму 1000 руб. (без НДС), после чего принято решение о прекращении совместной деятельности и распределении имущества.

На момент распределения имущества на балансе простого товарищества числится товар на сумму 1000 руб. и денежные средства в сумме 10 000 руб.

Доля каждого участника составляет 5000 руб. и товара на 500 руб. Но поскольку на сумму превышения начисляется НДС в размере 180 руб., то каждая сторона за счет своей доли повторно уплачивает НДС (по 90 руб.). В результате получается, что размер доли каждого участника составит не 5500 руб., а 5410 руб.

Неясная позиция контролирующих органов и судов

Несмотря на вышеизложенные аргументы, контролирующие органы считают, что в части превышения передаваемого имущества над суммой первоначального взноса объект обложения НДС возникает.

Подобные разъяснения содержались и в п. 3.3.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ. И хотя указанный документ на сегодняшний день утратил силу, это не означает, что налоговые органы изменили свою позицию.

В то же время ни Минфин России, ни налоговая служба не разъясняют, как должна квалифицироваться передача имущества в целях исчисления НДС - как возмездная реализация (в счет погашения задолженности по выплате доли) или как безвозмездная сделка. Вместе с тем квалификация этой операции имеет существенное значение, т.к. в первом случае участник получает право на налоговый вычет по приобретенному имуществу, во втором же случае такого права у него не возникает.

Аналогичная ситуация сложилась и в арбитражной практике. В своих решениях суды исходят из того, что не облагается НДС только стоимость имущества в пределах взноса (см. Постановление ФАС Московского округа от 02.07.2004 по делу N КА-А40/5175-04, Постановление ФАС Центрального округа от 18.11.2002 по делу N А54-1769/02-С18). Однако они прямо не выражают свою позицию относительно наличия или отсутствия объекта обложения НДС в части передачи имущества сверх вклада, так же как и не дают квалификации такой передачи в качестве возмездной или безвозмездной.

Контраргументы

Поскольку в гл. 21 НК РФ ответ на данный вопрос мы не нашли, обратимся к положениям других глав Кодекса. В п. 2 ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли приводится только одно условие, необходимое для признания имущества безвозмездно полученным - отсутствие встречных обязательств при его передаче. В отличие от ст. 39 НК РФ о праве собственности здесь речи не идет.

Попробуем абстрагироваться от того, что существенным признаком реализации является переход права собственности от одного лица к другому. Но и тогда рассматриваемую нами операцию нельзя квалифицировать как безвозмездную передачу имущества. Ведь в нашем случае встречные обязательства существуют!

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ договор признается безвозмездным, если одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Выплата же доли товарищу является исполнением встречного обязательства. Оно возникло у простого товарищества перед участником в тот момент, когда последний исполнил свое обязательство - внес имущество в простое товарищество (взнос). Никто не будет оспаривать тот факт, что участник простого товарищества предоставляет в совместную деятельность свое имущество на условиях получения от этой деятельности доходов, соразмерно стоимости его вклада (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Более того, в соответствии со ст. 1048 ГК РФ устранение товарища от участия в прибыли не допускается.

Подтверждается инвестиционный характер договора простого товарищества и нормами налогового законодательства (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Налоговое законодательство признает, что превышение полученного дохода от инвестиций над вкладом является прибылью (инвестиционным доходом), а не безвозмездно полученным доходом (имуществом). Иначе безвозмездно полученным признавался бы любой инвестиционный доход - дивиденды, проценты по ценным бумагам, депозитам, займам и т.д.

Таким образом, договор простого товарищества является возмездным и не содержит признаков безвозмездной сделки. В частности, в нем отсутствуют признаки договора дарения. Поясним, согласно п. 2 ст. 572 ГК РФ обещание передать имущество безвозмездно (дарение) должно быть оформлено письменно. При этом в документе должно содержаться ясно выраженное намерение совершить в будущем передачу конкретного имущества (предметов) безвозмездно.

Очевидно, что при заключении договора простого товарищества отсутствует не только информация о предмете дарения, но и вообще о наличии и величине имущества, подлежащего распределению в будущем. При передаче имущества, распределяемого после прекращения совместной деятельности, выполняются, как было указано выше, встречные договорные обязательства простого товарищества перед участниками. Причем возникли эти обязательства из возмездного договора. Отказ от их исполнения, в отличие от договора дарения, не допускается ни в каком случае. Кроме того, каких-либо письменных соглашений, где бы указывалось о безвозмездной передаче имущества простого товарищества, не составляется, да и составляться не должно, ввиду отсутствия безвозмездности передачи.

На что похожа передача доли

Обязательство по возврату доли товарищу изначально выражается в стоимостной, а не в натуральной форме. Перечень передаваемого имущества определяется исходя из стоимости доли и имущества, имеющегося на балансе простого товарищества. Таким образом, передача имущества участнику, оформленная как возврат доли, может расцениваться как исполнение денежного обязательства. Следуя этой логике, можно заключить, что операция по передаче доли похожа на сделку купли-продажи, которая для целей налогообложения не признается реализацией в части первоначального взноса.

Однако такой вывод не в полной мере соответствует законодательству, поскольку при возврате доли, в отличие от купли-продажи, нет перехода права собственности на передаваемое имущество от одного лица другому. В то же время подобная трактовка в большей степени, чем признание рассматриваемой операции безвозмездной передачей, соответствует общим принципам исчисления НДС. Ведь при таком подходе величина выплачиваемой участнику доли не будет зависеть от формы выплаты: денежной (без удержания НДС) или неденежной (за вычетом НДС). От формы выплат не будет зависеть и налоговая база по НДС. Кроме того, в данном случае участник не несет бремени двойного налогообложения.

Пример. Два участника заключили договор простого товарищества. Размер долей участников определен по 50%. Вклад каждого участника составил 5000 руб. Вклад осуществлен обеими сторонами товаром.

В рамках совместной деятельности товар был реализован за 23 600 руб., в т.ч. НДС - 3600 руб. (уплачен в бюджет). На балансе совместной деятельности числится 20 000 руб. денежных средств.

Рассмотрим два варианта развития событий.

Вариант 1. Принято решение о прекращении совместной деятельности и о выплате участникам по 10 000 руб. (по 50% общего имущества).

Вариант 2. У продавца, не являющегося плательщиком НДС, приобретены товары на сумму 10 000 руб. На балансе простого товарищества числится товар на сумму 10 000 руб. и 10 000 руб. денежных средств.

Принято решение о прекращении совместной деятельности и о передаче каждому участнику денежных средств на сумму 5000 руб. и товаров на сумму 5000 руб. При этом возможны две ситуации:

- (2а) безвозмездная передача имущества;

- (2б) передача имущества в счет погашения кредиторской задолженности по выплате доли. В этом случае выставляется счет-фактура на межценовую разницу (разницу между стоимостью передаваемого и внесенного имущества).

В бухгалтерском учете во всех рассматриваемых нами ситуациях будет отражено следующее:

Д 80 - К 75 - 5000 руб. - отражена задолженность перед участниками при прекращении совместной деятельности в пределах первоначального взноса

Д 84 - К 75 - 5000 руб. - распределена прибыль между участниками при прекращении совместной деятельности пропорционально их долям.

Для варианта 1:

Д 75 - К 51 - 10 000 руб. - выплачена доля участнику.

Для варианта 2:

Д 75 - К 51 - 5000 руб. - выплачена доля участнику в размере первоначального взноса.

В ситуации 2а (при безвозмездной передаче имущества):

Д 75 - К 41 - 5000 руб. - отражена передача товаров участнику при прекращении совместной деятельности

Д 75 - К 68 - 900 руб. - начислен НДС при безвозмездной передаче товаров участнику

Д 51 - К 75 - 900 руб. - получены денежные средства от участника в возмещение НДС.

Следует отметить, что обязательство по уплате НДС несут оба участника пропорционально их долям. При этом сумма НДС может удерживаться непосредственно при выплате доходов участникам либо, как показано в примере, возмещаться ими путем перечисления денежных средств на расчетный счет простого товарищества.

В ситуации 2б (при погашении задолженности):

Д 62 - К 90 - 5900 руб.

Д 90 - К 68 - 900 руб.

Д 90 - К 41 - 5000 руб. - отражены операции по возмездной реализации товара участнику

Д 51 - К 62 - 900 руб. - получены денежные средства от участника в возмещение НДС

Д 68 - К 51 - 900 руб. - уплачен НДС в бюджет

Д 75 - К 62 - 5000 руб. - погашена задолженность перед участником путем зачета встречных обязательств.

На основании полученных счетов-фактур каждый из участников возмещает НДС.

Таким образом, чистый доход каждого участника (т.е. доход сверх вклада) составит:

- в варианте 1 - 5000 руб.;

- в варианте 2а - 4100 руб.;

- в варианте 2б - 5000 руб.

С.Е.Комаров

Партнер ЗАО "ЮНИФИН ЛТД",

директор по консалтингу

Подписано в печать

06.03.2007

————