"Налоговые споры", 2007, N 4

НДФЛ: УРОКИ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Срок подачи сведений о доходах физических лиц истекает 1 апреля. Именно с этого момента налоговые органы начинают проверку представленных документов. К сожалению, для некоторых налоговых агентов этот период не проходит безболезненно - ведь проверки могут обернуться санкциями. Но во всех ли случаях претензии налоговых инспекций правомерны? И как следует вести себя налоговому агенту в спорной ситуации? Ответы на эти вопросы поможет найти судебная практика.

В соответствии со ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящее время таким органом является ФНС России.

Так, за 2006 г. налоговые агенты должны подать сведения по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. Данные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в формате, определяемом Минфином России.

Из приведенного правила есть исключения. Если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не превышает 10 человек, налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Кроме того, сами налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения налогового агента могут предоставить отдельным организациям право сдавать сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

Налоговые органы, получив сведения от налоговых агентов, направляют их налоговым органам по месту жительства физических лиц.

При непредставлении указанных сведений налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Все это общие положения, которыми должны руководствоваться и налоговые агенты, и налоговые органы. Но, как известно, нередки случаи, когда одно и то же правило стороны применяют по-разному. Рассмотрим спорные ситуации, которые чаще всего встречаются на практике, а также то, как они разрешаются.

Представление сведений посредством почтовых отправлений

В настоящее время сведения в основном подаются в налоговые органы представителями организаций лично. Хотя Налоговым кодексом РФ, а в нашем случае гл. 23, на этот счет не установлено каких-либо ограничений. Иными словами, налоговый агент вправе представить сведения и посредством почтовой связи.

Вместе с тем направление сведений по почте сопряжено с риском повреждения магнитного носителя. Налоговый орган, в свою очередь, может расценить данное обстоятельство как непредставление сведений и привлечь налогового агента к налоговой ответственности. Но насколько правомерным будет такое решение?

В одном из дел была рассмотрена подобная ситуация (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2005 по делу N А56-16448/2005). Суд при вынесении решения исходил из того, что копией уведомления о вручении почтового отправления подтверждается и налоговым органом не оспаривается тот факт, что сведения о доходах физических лиц направлены в инспекцию в установленный срок. Одновременно с этим налоговый орган не предоставил доказательств наличия дефектов на магнитном носителе и возникновения указанных дефектов по вине налогового агента. В результате суд посчитал, что в действиях налогового агента нет состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Если представленные сведения содержат ошибки

Если в сведениях, представленных налоговыми агентами, содержатся неточности и ошибки, налоговый орган возвращает документы для их исправления. Налоговому агенту ничего не остается, как повторно подать сведения. Как правило, это происходит после окончания установленного срока. Поэтому не исключено, что налоговый орган в такой ситуации может привлечь налогового агента к налоговой ответственности.

Однако такое решение налогового органа будет незаконным. Ведь обязанность по представлению сведений была исполнена налоговым агентом вовремя. Тот факт, что документы содержали ошибочные данные, в данном случае ничего не меняет. Кроме того, сроки для повторного представления сведений, содержащих исправленные (уточненные) данные, законодательством о налогах и сборах не установлены.

Подобная позиция находит свое отражение в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2005 по делу N А58-4844/04-Ф02-1742/05-С1 указано, что объективной стороной правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, является непредставление документов и сведений. Соответственно, представление документов, заполненных с ошибками, не образует состава данного налогового правонарушения.

В отношении кого не должны представляться сведения

Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, выплаченных физическим лицам. При этом сведения о выплатах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (выполненные работы, оказанные услуги) в налоговые органы не должны представляться. Необходимо подчеркнуть, что такое освобождение действует, если индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей и постановку на налоговый учет. Ни о каких других исключениях в Налоговом кодексе не говорится. Может быть поэтому на практике постоянно возникают вопросы относительно оплаты организациями нотариальных действий, совершенных частными нотариусами.

Частные нотариусы

Согласно ст. 227 НК РФ нотариусы, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ исходя из сумм, полученных от такой деятельности. Вместе с тем, как показывает практика арбитражных судов, споры по вопросу о том, обязана ли организация сообщать сведения в налоговый орган о выплаченных частным нотариусам доходах, возникают постоянно.

Возможно, это связано с позицией Минфина России. В отдельных письмах чиновники не раз указывали, что организация должна вести учет всех видов доходов, выплачиваемых физическим лицам, а также подавать сведения об этих выплатах в налоговый орган даже в том случае, если она по отношению к этим лицам не является налоговым агентом (см. Письмо от 22.10.2002 N 04-04-06/225). Специалисты налогового ведомства в ответах на частные вопросы придерживались такой же точки зрения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.12.2002 N 27-08н/62778).

Кроме того, из Приказа МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, устанавливающего формы отчетности по НДФЛ за 2003 г., следовало, что организация должна заполнять налоговые карточки для каждого физического лица, получившего от нее доход, в т.ч. и для частного нотариуса. Именно на основании данных, содержащихся в карточках, оформлялись справки о доходах физических лиц за 2003 г.

Однако можно утверждать, что сейчас контролирующие органы изменили свою позицию в пользу налоговых агентов. Еще в конце 2005 г. появилось Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567, из которого следует, что у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных частным нотариусам за оказанные ими услуги. Делая такой вывод, чиновники ссылаются на нормы гл. 23 НК РФ. В соответствии с ними организация, оплатившая услуги частного нотариуса, не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с сумм, выплаченных частному нотариусу. То есть в данной ситуации функций налогового агента у нее не возникает. Следовательно, требования ст. 230 НК РФ о предоставлении сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, и суммах налогов, удержанных с них, не распространяются на оплату услуг частных нотариусов.

Надо заметить, что арбитражные суды всегда придерживались именно такой позиции - организации не обязаны представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам. Может быть, столь устойчивая арбитражная практика и сыграла определенную роль в решении данного вопроса (см. таблицу).

Арбитражная практика, положительная для налоговых агентов

     
   ———————————————————T—————————————T———————————————————————————————¬
   |   Наименование   | Дата решения|           Номер дела          |
   | судебного органа |             |                               |
   +——————————————————+—————————————+———————————————————————————————+
   |ФАС Волго—Вятского|Постановление|N А28—2419/2004—141/21         |
   |округа            |от 12.08.2004|                               |
   +——————————————————+—————————————+———————————————————————————————+
   |ФАС Западно—      |Постановление|N Ф04—1882/2005(10031—А03—18)  |
   |Сибирского округа |от 06.04.2005|                               |
   |                  +—————————————+———————————————————————————————+
   |                  |Постановление|N Ф04—903/2005(8965—А03—7)     |
   |                  |от 05.03.2005|                               |
   +——————————————————+—————————————+———————————————————————————————+
   |ФАС Московского   |Постановление|N КА—А40/489—05                |
   |округа            |от 18.02.2005|                               |
   +——————————————————+—————————————+———————————————————————————————+
   |ФАС Северо—       |Постановление|N А66—14215/2005               |
   |Западного округа  |от 22.06.2006|                               |
   |                  +—————————————+———————————————————————————————+
   |                  |Постановление|N А56—15709/2005               |
   |                  |от 24.01.2006|                               |
   |                  +—————————————+———————————————————————————————+
   |                  |Постановление|N А56—25247/04                 |
   |                  |от 11.02.2005|                               |
   +——————————————————+—————————————+———————————————————————————————+
   |ФАС Северо—       |Постановление|N Ф08—1521/2006—644А           |
   |Кавказского округа|от 28.04.2006|                               |
   +——————————————————+—————————————+———————————————————————————————+
   |ФАС Уральского    |Постановление|N Ф09—366/04—АК                |
   |округа            |от 18.02.2004|                               |
   +——————————————————+—————————————+———————————————————————————————+
   |ФАС Центрального  |Постановление|N А64—6509/05—22               |
   |округа            |от 19.04.2006|                               |
   L——————————————————+—————————————+————————————————————————————————
   

Физические лица, у которых организация приобрела имущество Есть еще один проблемный вопрос. Касается он сведений о суммах НДФЛ, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество. Впрочем, надо отметить, что спор о необходимости предоставления таких сведений уходит в прошлое. Изначально позиция Минфина России была такова: если организация не удерживает НДФЛ с выплаченных доходов в связи с тем, что уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом, на ней все равно лежит обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных доходах (см. Письмо от 22.10.2002 N 04-04-06/225). Но потом, в т.ч. и из-за складывающейся судебной практики (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2006 по делу N А06-2716/4-24/05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А56-19860/2005, Постановление ФАС Центрального округа от 08.06.2006 по делу N А35-1803/05-С3), точка зрения чиновников изменилась в пользу налоговых агентов. Например, в Письме ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567 уже однозначно указано, что у организации отсутствует обязанность представлять налоговому органу сведения в отношении сумм, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество, поскольку организация в данной ситуации не признается налоговым агентом. Соответственно, привлечение ее к ответственности по ст. 126 НК РФ является неправомерным. О представителях налоговых агентов Положениями ст. ст. 26 и 29 НК РФ допускается участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Указанное распространяется и на налоговых агентов. Однако здесь возникают некоторые вопросы. Централизованные бухгалтерии Согласно ст. 6 Федерального закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. При этом он может поручить исполнение этих обязанностей централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту, заключив соответствующий гражданско-правовой договор. В таком случае централизованная бухгалтерия будет выступать как уполномоченный представитель организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. На практике нередки споры о том, возникает ли у организации, передавшей на договорных началах ведение бухгалтерского и налогового учета централизованной бухгалтерии, обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных ее работникам доходах, т.е. обязанности налогового агента. Суды исходят из того, что обязанность отчитываться по доходам, выплаченным физическим лицам, лежит на налоговом агенте. А им согласно ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов. Вместе с тем, по мнению судов, если бухгалтерский учет организации, а также исполнение обязанности по уплате налогов осуществляется централизованной бухгалтерией, организацию нельзя признать налоговым агентом. Налоговым агентом в данном случае будет централизованная бухгалтерия (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2006 по делу N Ф03-А59/06-2/1799). В какой налоговый орган представляются сведения В правоприменительной практике встречаются споры, связанные с определением налогового органа, в который налоговый агент должен представить сведения о доходах физических лиц. По общему правилу сведения представляются в налоговый орган, в котором налоговый агент состоит на налоговом учете. Но бывает, что организация имеет обособленные подразделения и, соответственно, состоит на налоговом учете как минимум в двух налоговых инспекциях. Вот тут-то и возникает вопрос: куда подавать сведения на работников обособленных подразделений - по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения? Письмом ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-03/132 разъяснено, что если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание НДФЛ осуществляет головная организация. При этом перечисление налога производится по месту нахождения обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Вместе с тем такая позиция однозначно не вытекает из НК РФ. Арбитражные суды при разрешении подобных споров исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, в Налоговом кодексе не определен. В п. 2 ст. 230 НК РФ указано, что налоговые агенты представляют информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего учета. Однако организации должны вставать на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, являющихся объектом налогообложения (ст. 83 НК РФ). При этом постановке на учет подлежат не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации (см. Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2006 по делу N КА-А40/5048-06, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.10.2004 по делу N А57-3982/04-7). Суды также ссылаются на то, что объективной стороной налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления. Получается, что, если налоговый агент представит сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах не по месту нахождения головной организации, а по месту нахождения обособленного подразделения, нарушения не будет, поскольку сведения будут представлены по месту учета налогового агента. Это значит, что оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ не возникает. Надо заметить, что в одном из последних Писем (от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2) Минфин России признал, что обособленное подразделение может исполнить обязанности налогового агента в отношении доходов, которые оно выплачивает своим сотрудникам, т.е. предоставить сведения по форме N 2-НДФЛ в налоговый орган по месту учета подразделения. Но при условии, что руководитель обособленного подразделения уполномочен представлять по доверенности интересы организации в налоговых органах по месту нахождения этого обособленного подразделения. Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 06.03.2007 ————