"Налоговые споры", 2007, N 4

ПРАВО СУДА НА СНИСХОДИТЕЛЬНОСТЬ

Если налоговая инспекция выявила у налогоплательщика недоимку, то погасить ее придется в любом случае. Однако, как правило, за выявленным нарушением следует штрафная санкция. И если сумма недоимки большая, то и размер штрафа значительный. Впрочем, у налогоплательщика всегда остается надежда на снисходительность тех, кто будет выносить решение о взыскании штрафа. Ведь они вправе уменьшить его размер.

ПРИЧИНА СПОРА

Организация удержала из доходов работников сумму НДФЛ, но в бюджет ее не перечислила. Налоговая инспекция выявила нарушение и на основании ст. 123 НК РФ начислила налоговому агенту штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. За взысканием налоговых санкций с организации налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд.

Суд первой инстанции снизил размер штрафа почти в пять раз, посчитав, что имеются обстоятельства, смягчающие вину организации, а именно ее тяжелое материальное положение. Апелляция такое решение поддержала. Но налоговая инспекция с этим не согласилась и обратилась в кассационную инстанцию.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

Во-первых, в тот момент, ---------------- Согласно уставу

когда организация должна ---------------¬ организация имеет статус

была перечислить сумму ¦5 006 427 руб.¦ государственного

налога в бюджет, у нее ¦ 40 коп. ¦ предприятия

имелись свободные L--------------- оборонно-промышленного

денежные средства. А ---------------- комплекса. Имущество

значит, в тяжелом организации является

финансовом положении она федеральной

не находилась. собственностью. В

Во-вторых, организация, период, который

являясь налоговым проверялся налоговой

агентом, удержала с инспекцией, кредиторская

налогоплательщиков НДФЛ задолженность

и, не перечислив его в организации значительно

бюджет, необоснованно превышала остатки

воспользовалась чужими денежных средств на ее

денежными средствами. В банковских счетах.

силу этого она не имеет Государство имело перед

права указывать на организацией

смягчающие значительную

обстоятельства. задолженность по

выполненному для него

заказу. По этой причине

организация не могла

исполнить свои

обязанности налогового

агента.

¦

\¦/

     
                                            —————————————————————————
   

------------------------¬ ¦ Решение в пользу ¦ ¦ организации ¦ L---------------------- ———— ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции судом устанавливаются и учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность нарушителя. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, который установлен соответствующей статьей гл. 16 НК РФ, предусматривающей ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность, НК РФ не содержит. Поэтому суд в соответствии со ст. 71 АПК РФ определяет размер штрафа за конкретное налоговое правонарушение после всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств и их оценки по своему внутреннему убеждению.

Таким образом, суд при рассмотрении конкретного дела вправе признать любые обстоятельства в качестве смягчающих ответственность. При этом законодательством не установлено применение тех или иных смягчающих обстоятельств в зависимости от вида совершенного правонарушения, а также от вида налога.

Решение принято ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 05.12.2006 по делу N А43-6274/2006-34-158.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Рассматриваемый нами спор касался событий 2005 г., когда положения Налогового кодекса РФ о смягчающих налоговую ответственность обстоятельствах и их применении действовали в несколько ином виде. С 1 января 2007 г. налоговое законодательство изменилось, но некоторые вопросы остались.

В частности, по-прежнему не определено однозначно, можно ли тяжелое материальное положение организации признать обстоятельством, смягчающим ее ответственность. Ситуация разрешилась только для физических лиц - теперь в п. 1 ст. 112 НК РФ добавлен пп. 2.1, согласно которому тяжелое материальное положение физического лица прямо отнесено к смягчающим обстоятельствам.

Как можно видеть из рассматриваемого дела, суд признал такое обстоятельство смягчающим и по отношению к организации. Для этого он, как, впрочем, и другие суды, сослался на пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, согласно которому смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства (о том, какие обстоятельства чаще всего признаются арбитражными судами в качестве иных, можно узнать из таблицы, приведенной ниже).

Кроме того, НК РФ не запрещает учитывать смягчающие обстоятельства при наличии отягчающих обстоятельств (п. 2 ст. 112 НК РФ). На это, например, обратил внимание ФАС Волго-Вятского округа, который в Постановлении от 15.03.2006 по делу N А29-10347/2005а отметил, что "...законом не установлен запрет применять п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность налогоплательщика...". К аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.06.2005 по делу N Ф04-3681/2005(12071-А45-3).

И еще одна тонкость. Для того чтобы суд обратил внимание на смягчающие вину обстоятельства, лучше к началу судебного разбирательства погасить недоимку (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 по делу N А33-31628/04-С6-Ф02-3405/05-С1).

Как видно, нюансов с применением смягчающих обстоятельств достаточно, поэтому каждый должен о них знать и помнить. В п. 4 ст. 112 НК РФ хотя и указано, что устанавливать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, должны те, кто рассматривает дело, - суд или налоговый орган, на практике ситуация несколько иная. Именно налогоплательщик, т.е. лицо, которое привлечено к налоговой ответственности, должен заявить об имеющихся смягчающих обстоятельствах, т.е. представить подтверждение того, что они действительно есть.

Раньше налоговые штрафы взыскивались в судебном порядке. Поэтому налогоплательщики, не оспаривавшие наложение штрафа по существу, дожидались обращения налогового органа в суд за взысканием санкций и только в судебном заседании заявляли о смягчающих ответственность обстоятельствах. Теперь такой тактики лучше не придерживаться, ведь взыскание налоговых штрафов производится налоговыми органами самостоятельно без обращения в суд. Это значит, что представлять доказательства наличия смягчающих обстоятельств следует в налоговый орган, причем до того, как им будет принято решение о привлечении к налоговой ответственности.

И последний вопрос: на сколько можно снизить размер штрафа с помощью смягчающих обстоятельств? На него еще в 1999 г. ответили Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11.06.1999 <*>. Они указали, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, который по результатам оценки смягчающих обстоятельств может быть уменьшен и более чем в два раза.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановление Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Рекордом, пожалуй, можно считать решение ФАС Восточно-Сибирского округа, выраженное в Постановлении от 29.06.2006 по делу N А78-129/06-С2-12/25-Ф02-3097/06-С1. Суд снизил размер штрафа почти в 30 раз!

А вот снижение налоговой санкции до "нуля" невозможно. Ведь в таком случае происходит не смягчение налоговой ответственности, а полное освобождение от нее. О недопустимости таких действий говорится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/3096 и Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2003 по делу N Ф09-2060/03-АК.

Смягчающие ответственность обстоятельства,

которые чаще всего признаются арбитражными судами

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   | Перечень смягчающих обстоятельств |    Для    | Для физических |
   |                                   |юридических| лиц, в т.ч. для|
   |                                   |    лиц    | индивидуальных |
   |                                   |           |предпринимателей|
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Совершение налогового              |     +     |        +       |
   |правонарушения впервые             |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Тяжелое финансовое положение       |     +     |        +       |
   |(большая задолженность по зарплате,|           |                |
   |снижение прибыли или убыток,       |           |                |
   |недостаточность бюджетного         |           |                |
   |финансирования при отсутствии      |           |                |
   |других источников дохода, бремя    |           |                |
   |содержания социальных и медицинских|           |                |
   |объектов)                          |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Смена руководителя, главного       |     +     |        +       |
   |бухгалтера                         |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Отсутствие умысла в занижении      |     +     |        +       |
   |налоговой базы                     |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Отсутствие реального ущерба от     |     +     |        +       |
   |совершенного правонарушения (тяжких|           |                |
   |последствий)                       |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Правовой статус организации (ГУП,  |     +     |                |
   |МУП)                               |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Специфический характер деятельности|     +     |                |
   |(некоммерческая, социально значимая|           |                |
   |деятельность, удовлетворение       |           |                |
   |потребностей РФ или региона РФ,    |           |                |
   |стратегически важный характер,     |           |                |
   |исполнение государственного/       |           |                |
   |муниципального заказа)             |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Текущие налоги уплачиваются        |     +     |                |
   |своевременно, недоимка прошлых лет |           |                |
   |погашена или принимаются меры для  |           |                |
   |ее погашения                       |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Признание организации              |     +     |                |
   |добросовестным налогоплательщиком, |           |                |
   |самостоятельно выявившим ошибку в  |           |                |
   |расчетах                           |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Возможность двоякого толкования    |     +     |                |
   |норм налогового законодательства   |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Стечение сложных личных (семейных) |           |        +       |
   |обстоятельств                      |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Личность правонарушителя           |           |        +       |
   |(характеризуется положительно)     |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Самостоятельное сообщение в        |           |        +       |
   |налоговый орган соответствующих    |           |                |
   |сведений, предоставление           |           |                |
   |необходимых документов             |           |                |
   L———————————————————————————————————+———————————+—————————————————
   

Подписано в печать 06.03.2007 ————