"Налоговые споры", 2007, N 4

ИМУЩЕСТВЕННЫЙ ВКЛАД В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ: КАК УЧЕСТЬ НДС

При передаче имущества в счет взноса в уставный капитал организация восстановила НДС, ранее принятый к вычету. Можно ли восстановленные суммы налога учесть при налогообложении прибыли?

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г., при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в оплату доли в уставном капитале организация должна восстановить НДС, принятый к вычету при их приобретении. Сумму восстановленного налога передающая сторона указывает в передаточных документах. Соответственно, принимающая сторона на основании этих документов сможет принять НДС к вычету при условии, что внесенное в уставный капитал имущество принято к учету и будет использоваться для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ). Однако порядок учета восстановленного НДС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не определен.

Обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету, возникает у налогоплательщика и в других случаях. Например, когда приобретенное имущество начинает использоваться в операциях, не облагаемых налогом (пп. 2 п. 3 ст. 170 и абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ). Для подобных ситуаций законодатель предусмотрел возможность учета восстановленного НДС в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Относительно передачи имущества в уставный капитал никаких указаний нет.

В связи с этим возникают следующие вопросы. Можно ли при передаче имущества в оплату доли в уставном капитале в целях налогообложения прибыли использовать порядок учета восстановленного НДС, предусмотренный для других случаев, т.е. поступать по аналогии? Иными словами, можно ли учесть восстановленный налог в составе прочих расходов по налогу на прибыль?

Сумму восстановленного налога передающая сторона должна указать в документах, которыми оформляется передача имущества. Зависит ли порядок отражения сумм восстановленного НДС в налоговом учете по налогу на прибыль от того, каким образом в передаточных документах отражена сумма восстановленного налога?

Сумма восстановленного НДС включается

в стоимость акций (доли), оплаченной имущественным взносом,

и может учитываться для целей налогообложения

при продаже этих акций (доли) либо ином их выбытии

Полагаю, что налогоплательщик имеет право учесть сумму восстановленного НДС для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный капитал. Эта норма означает, что сумма НДС, восстановленная налогоплательщиком при передаче имущества в оплату доли в уставном капитале другой организации, не включается в состав текущих расходов. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ в стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли включаются дополнительные расходы. Но суммы восстановленного НДС для передающей стороны как раз и являются дополнительным расходом, связанным с приобретением акций (доли) в уставном капитале. Значит, они должны учитываться при формировании стоимости приобретаемых акций (долей).

По смыслу нормы пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, если целью приобретения имущества (в том числе основных средств) была передача его в оплату вклада в уставный капитал, то уплаченный поставщику НДС должен учитываться в стоимости такого имущества. Очевидно, что аналогичный порядок учета входного НДС должен применяться и в том случае, если намерение использовать имущество подобным образом появилось впоследствии, т.е. после того, как налогоплательщик принял налог к вычету по общим правилам.

Полагаю, что нет достаточных оснований для применения различного порядка учета "входного" НДС в зависимости от того, в какой момент налогоплательщик определился с целью использования соответствующего имущества - в момент его приобретения или позже. Принципиально ситуации абсолютно равнозначны - имущество полностью или частично используется для оплаты вклада в уставный капитал.

Норма абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которой суммы восстановленного налога не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации, регулирует лишь порядок учета переданного НДС у эмитента и не затрагивает прав и обязанностей передающей стороны.

Таким образом, сумма восстановленного НДС включается в стоимость акций (доли), оплаченной имущественным взносом, и может уменьшать налог на прибыль при продаже этих акций (доли) либо ином их выбытии.

В отношении документального оформления этой операции следует обратить внимание на следующее. Согласно абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества в оплату уставного капитала. Но указание на то, что оценка имущественного вклада произведена с учетом соответствующей суммы НДС, обязательно должно быть в документах, которыми закрепляются договоренности о стоимости вклада.

В.Г.Акимова

Руководитель

налоговой практики компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры",

адвокат

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ

(из Письма от 03.07.2006 N 03-04-11/119)

На основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС,

подлежащие восстановлению, в стоимость имущества,

нематериальных активов, имущественных прав не включаются.

В ст. 170 НК РФ не говорится об учете этой суммы

в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ

Согласно п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур <*> при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ в журнале учета полученных счетов-фактур у принимающей организации хранятся документы, которыми оформляется эта передача и в которых указаны суммы налога на добавленную стоимость, восстановленного акционером в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ, или их нотариально заверенные копии.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Пунктом 8 Правил предусмотрено, что указанные документы подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Таким образом, при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ налоговые вычеты производятся на основании указанных документов.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Поэтому исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в периоде применения налоговых вычетов.

На основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению, в стоимость имущества, нематериальных активов, имущественных прав не включаются. При этом данной нормой Кодекса не предусмотрен учет этих сумм налога в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Согласно п. 16 Правил при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению, подлежат счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету.

Если у организации в связи с тем, что истек срок хранения счета-фактуры по основным средствам, данный документ отсутствует, то при восстановлении в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ сумм НДС, принятых к вычету по этим основным средствам, в книге продаж допустимо зарегистрировать справку бухгалтера. В ней должна быть отражена сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств, передаваемых в качестве вклада в уставный капитал.

Что же касается восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету до 1 января 2001 г., то такие суммы налога должны восстанавливаться в вышеуказанном порядке.

Сумма восстановленного налога является расходом,

связанным с приобретением доли (акций). Поэтому

в целях налогообложения прибыли она признается

в составе расходов, но только при реализации этой доли

(пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)

Действительно, НК РФ не содержит прямых указаний относительно учета восстановленного НДС в целях налогообложения прибыли при передаче имущества (имущественных прав) в уставный капитал. Действовать по аналогии в данной ситуации, т.е. применять порядок учета сумм, предусмотренный для восстановления НДС в других ситуациях, на наш взгляд, недопустимо. Ведь речь идет об операциях, различных по сути. В тех случаях, когда Налоговым кодексом предусмотрена возможность признания восстановленного НДС в составе расходов в целях налогообложения прибыли, имущество не передается другим лицам, а продолжает использоваться самим налогоплательщиком. В случае же взноса в уставный капитал имущество передается другому лицу и, более того, это другое лицо имеет право принять восстановленную передающей стороной сумму налога к вычету.

При передаче имущества в уставный капитал можно предложить три возможных варианта оформления учредительных и передаточных документов.

1. Учредительными документами предусмотрено, что сумма НДС, восстановленного учредителем (участником, акционером), принимается в оплату его доли в уставном капитале общества. В этом случае данная сумма входит в перечень имущества и имущественных прав, передаваемых учредителем обществу, а не просто содержится в качестве информации в документах, которыми оформлена передача имущества.

2. Учредительными документами не предусмотрено, что сумма НДС, восстановленного учредителем (участником, акционером), принимается в оплату его доли в уставном капитале общества. Однако эта сумма указана в акте приема-передачи имущества и имущественных прав, причем "сверх" согласованной стоимости доли.

3. Учредительными документами не предусмотрено, что передающая сторона одновременно с имуществом передает и сумму восстановленного НДС.

Пример. Участник передает в качестве взноса в уставный капитал Общества основные средства, первоначальная стоимость которых, по данным бухгалтерского учета Участника, составляет 1 млн руб. К моменту передачи объектов Участником начислена амортизация в сумме 400 тыс. руб. Остаточная стоимость оборудования на момент передачи в уставный капитал составила 600 тыс. руб. По данным налогового учета, остаточная стоимость передаваемых основных средств - 550 тыс. руб.

Согласованная учредителями стоимость доли Участника в уставном капитале Общества, оплачиваемая передаваемыми основными средствами, соответствует их рыночной цене, определенной независимым оценщиком, и составляет 700 тыс. руб. Сумма НДС, уплаченная Участником поставщику и принятая к вычету, - 200 тыс. руб. Первоначальная стоимость основных средств не изменялась и не переоценивалась в течение всего срока его эксплуатации.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается пропорционально остаточной стоимости объектов:

200 тыс. руб. : 1000 тыс. руб. x 600 тыс. руб. = 120 тыс. руб.

Независимо от порядка оформления учредительных документов и актов приема-передачи имущества и имущественных прав, для Участника сумма восстановленного НДС является дополнительным расходом, связанным с приобретением доли в уставном капитале.

В рассматриваемом примере стоимость приобретенной доли в налоговом учете Участника составит 670 тыс. руб. (550 + 120).

Соответственно, сумма восстановленного налога может быть признана им в составе расходов, связанных с производством и реализацией, при продаже акций (доли) согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Признание Участником суммы восстановленного НДС в составе расходов текущего периода в целях налогообложения прибыли представляется рискованным.

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) у принимающей стороны для целей обложения налогом на прибыль признается равной остаточной стоимости вносимого имущества. Она определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. При этом учитываются дополнительные расходы, связанные с такой передачей (п. 1 ст. 277 НК РФ).

В нашем примере стоимость амортизируемого имущества, полученного в виде взноса в уставный капитал, составит 550 тыс. руб.

А вот право на вычет НДС при получении имущественного взноса в уставный капитал зависит от того, как оформлены учредительные документы и документы на передачу имущества (имущественных прав).

Учредительными документами предусмотрена

оплата доли в уставном капитале,

в т.ч. и суммой восстановленного НДС

Акт приема-передачи основных средств в уставный капитал в этом случае будет содержать следующие данные.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                    Показатель                    |    Сумма,   |
   |                                                  |  тыс. руб.  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Согласованная учредителями стоимость передаваемого|     580     |
   |основного средства (не выше рыночной стоимости,   |             |
   |определенной независимым оценщиком)               |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |НДС, восстановленный Участником при передаче      |     120     |
   |имущества в уставный капитал Общества             |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Итого стоимость имущества и имущественных прав,   |     700     |
   |передаваемых в счет оплаты доли                   |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Остаточная стоимость передаваемого имущества по   |     550     |
   |данным налогового учета                           |             |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Доходы в виде имущества и имущественных прав, переданных в качестве взносов в уставный капитал Общества, не учитываются им при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому в данном случае отсутствует риск того, что налоговые органы признают полученное Обществом право на вычет НДС его доходом в целях налогообложения прибыли.

Однако, на наш взгляд, такое оформление документов не соответствует нормам законодательства, поскольку Участник не имеет никаких прав в отношении передаваемого НДС, а значит не может передавать такой актив.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается объектом налогообложения НДС, т.е. сумма НДС не предъявляется Участником Обществу. Соответственно, передающая сторона не выставляет принимающей стороне счет-фактуру на сумму восстановленного НДС.

Сумма восстановленного НДС включена в перечень

передаваемых имущества и имущественных прав

сверх согласованной сторонами стоимости доли

В этом случае акт приема-передачи основных средств в уставный капитал должен содержать следующую информацию.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                    Показатель                    |    Сумма,   |
   |                                                  |  тыс. руб.  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Согласованная учредителями стоимость              |     700     |
   |передаваемого основного средства                  |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |НДС, восстановленный Участником при передаче      |     120     |
   |имущества в уставный капитал Общества             |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Итого стоимость передаваемого имущества           |     820     |
   |и имущественных прав                              |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Остаточная стоимость передаваемого имущества      |     550     |
   |по данным налогового учета                        |             |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

В такой ситуации право на вычет НДС, полученное от Участника сверх стоимости доли, следует рассматривать как доходы Общества в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью. Но согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ подобные доходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в данном случае так же, как и в предыдущем, у Общества не возникает объекта обложения налогом на прибыль. Однако и этот вариант представляется нам не соответствующим законодательству, причем на тех же основаниях, что и первый.

Сумма восстановленного НДС не включена в перечень

передаваемых имущества и имущественных прав

Акт приема-передачи основных средств в уставный капитал в таком случае должен содержать следующие данные.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                    Показатель                    |    Сумма,   |
   |                                                  |  тыс. руб.  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Согласованная учредителями стоимость передаваемого|     700     |
   |имущества                                         |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Остаточная стоимость передаваемого имущества      |     550     |
   |по данным налогового учета                        |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |НДС, восстановленный Участником при передаче      |     120     |
   |имущества в уставный капитал Общества             |             |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Данный вариант, на наш взгляд, наиболее точно отражает суть операции и соответствует Налоговому кодексу, поскольку:

- в качестве взноса в уставный капитал Общества Участник передает только то имущество, собственником которого является;

- Участник, исполняя требования п. 3 ст. 170 НК РФ, указывает сумму восстановленного НДС, при этом он не передает Обществу имущественное право, которым сам не обладает;

- право принять указанную сумму к вычету возникает у Общества в силу закона (п. 3 ст. 170 НК РФ). Заметим, что этого не происходит, если Общество не является налогоплательщиком НДС или имущество, полученное им в уставный капитал, используется для операций, не облагаемых НДС.

Поскольку право на налоговый вычет возникает у Общества без каких-либо затрат, то в целях налогообложения прибыли оно должно включить соответствующую сумму в состав внереализационных доходов. В обоснование этого можно привести следующее. Перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым. Согласно этой норме любые доходы, не относящиеся к доходам от реализации, т.е. не указанные в ст. 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

Одновременно с этим перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ), закрытый, и такого дохода, как право на вычет НДС, полученное в силу закона, он не содержит.

Таким образом, непризнание Обществом дохода, полученного в виде права на вычет НДС, в целях налогообложения прибыли связано с существенными налоговыми рисками для принимающей стороны.

М.Е.Ахватова

Генеральный директор

ЗАО "Учетно-аудиторская фирма "АНАЛИТИКА",

член Палаты налоговых консультантов

Результат опроса

     
   —————————————————————T——————————————T—————————————T——————————————¬
   |       Вопрос       | В.Г. Акимова |Минфин России| М.Е. Ахватова|
   +————————————————————+——————————————+—————————————+——————————————+
   |При передаче        |Да, при       |Нет          |Да, при       |
   |имущества в счет    |последующей   |             |последующей   |
   |взноса в уставный   |продаже акций |             |продаже акций |
   |капитал организация |(доли) или    |             |(доли) или    |
   |восстановила НДС,   |ином их       |             |ином их       |
   |ранее принятый к    |выбытии       |             |выбытии       |
   |вычету. Можно ли    |              |             |              |
   |восстановленные     |              |             |              |
   |суммы налога учесть |              |             |              |
   |при налогообложении |              |             |              |
   |прибыли?            |              |             |              |
   L————————————————————+——————————————+—————————————+———————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ По нашему мнению, следует исходить из того, что НДС - это косвенный налог, поэтому правильным подходом будет тот, который предложен Минфином России. В этом случае у обеих сторон оценка вклада будет совпадать, при этом она будет соответствовать остаточной стоимости переданного имущества без налога. Передающая сторона уплатит налог в бюджет, в то время как принимающая сторона сможет воспользоваться правом на налоговый вычет. По сути, имеет место ситуация, схожая с отношениями "продавец-покупатель". Только в этом случае у принимающей стороны появляются налоговые риски. Поскольку сумма НДС, восстановленного передающей стороной, отражена в передаточных документах, налоговые органы могут признать переданный НДС имущественным правом, полученным соответствующей стороной безвозмездно. При этом они будут исходить из того, что право на вычет возникает у принимающей стороны без каких-либо затрат. Отсюда и риск доначисления налога на прибыль, снизить который можно за счет правильного оформления передаточных документов. В передаточном акте НДС должен быть включен в стоимость передаваемого имущества. Тогда принимающая сторона сможет воспользоваться пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ и, соответственно, не включать эту сумму в налогооблагаемый доход. Исходя из правил бухгалтерского учета при передаче имущества в счет взноса в уставный капитал другой организации в учете Участника отражаются следующие проводки (по условиям рассмотренного примера): Д 58 - К 01, 10, 41, 43 - 600 тыс. руб. - передано имущество по учетной стоимости (для основных средств и нематериальных активов по остаточной стоимости). Д 58 - К 19 - 120 тыс. руб. - учтены суммы восстановленного НДС. В учете принимающей стороны выполняются следующие записи: Д 19 - К 83 - 120 тыс. руб. - отражен НДС. Такой порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС предлагает Минфин России в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 г. (см. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Что касается документа, на основании которого можно принять НДС к вычету, то таким документом является акт передачи имущества. Счет-фактуру передающая сторона не оформляет. Такую позицию озвучили специалисты МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1. Подписано в печать 06.03.2007 ————