"Налоговые споры", 2007, N 4

О ВОССТАНОВЛЕНИИ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА ЕНВД

С 2006 г. действует новый порядок восстановления НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету. Практика уже показала, что при применении этого порядка возникает масса вопросов. Один из них связан с восстановлением налога теми лицами, кто перешел на уплату ЕНВД и одновременно продолжает платить налоги по общей системе. Есть позиция чиновников, но она противоречит Налоговому кодексу. Как быть налогоплательщикам в рассматриваемой ситуации?

Давние претензии чиновников по поводу восстановления НДС при переходе на спецрежим поддержал законодатель. С 1 января 2006 г. применяется п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором содержится закрытый перечень оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. В их числе - переход налогоплательщика на один из специальных налоговых режимов - УСН или ЕНВД (при переходе на ЕСХН данное правило не применяется).

Напомним, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, восстанавливаются в сумме, ранее принятой к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом период восстановления НДС для налогоплательщиков, перешедших на спецрежим, в отличие от других случаев восстановления налога, сдвинут назад. Он определен как налоговый период, предшествующий переходу на спецрежим.

Правило о восстановлении НДС не содержит исключений. Это значит, что оно распространяется и на тех налогоплательщиков, деятельность которых лишь частично переведена на ЕНВД, в то время как другая часть продолжает облагаться налогами по общей системе. И если налогоплательщик продолжает использовать товар в обоих видах деятельности, для него возникают определенные сложности.

Пример. Организация реализует товары в розницу и оптом. С 1 апреля 2007 г. часть ее деятельности - розничная купля-продажа - переведена на ЕНВД. При этом организация продолжает и оптом, и в розницу реализовывать тот же ассортимент товара.

Руководствуясь правилами, предусмотренными ст. 170 НК РФ, организация должна восстановить НДС. Для этого нужно выделить из общей суммы ту его часть, которая относится к розничной торговле.

ПОЗИЦИЯ ФНС РОССИИ

(из Письма от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ "О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход")

Если налогоплательщик НДС начинает использовать основные средства или нематериальные активы одновременно в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД, суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде, в котором такое имущество начало использоваться в обоих видах деятельности. Для расчета суммы восстанавливаемого налога берется пропорция, определяемая по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.

Данная позиция прямо противоречит Налоговому кодексу РФ. В нем, как было указано выше, четко определено, в каком периоде сумма налога подлежит восстановлению. Хотя позицию чиновников можно понять. Если налогоплательщик, который осуществляет деятельность, как переведенную на ЕНВД, так и облагаемую налогами по общей системе, будет буквально следовать установленным в п. 3 ст. 170 НК РФ требованиям, сумма налога к восстановлению окажется равной нулю. Ведь до перехода на спецрежим отсутствуют операции, облагаемые ЕНВД, а значит, их удельный вес в совокупной отгрузке соответствующего периода нулевой.

Однако забота о бюджете в данном случае не оправдывает чиновников, а также не означает, что налогоплательщикам нужно соглашаться и следовать их позиции.

МНЕНИЕ ЭКСПЕРТА

Е.Л. Веденина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

В рекомендациях налоговиков кроется подвох. При сдвиге вперед восстановление налога производится в периоде, когда ведутся разные виды деятельности - облагаемые и не облагаемые НДС. А в п. п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ установлен запрет на смешивание доходов и расходов от видов деятельности с разными режимами налогообложения. Получается, что на сумму восстановленного НДС налогоплательщик не сможет уменьшить доходы от деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

И вообще непонятно, чем отличаются расходы по уплате восстановленного налога в целях осуществления "вмененных" и "упрощенных" операций, ведь и те и другие не облагаются НДС. А налогоплательщикам, переходящим на УСН, и Минфин России, и ФНС России, повторяя нормы НК РФ, прямо предписывают восстанавливать НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на "упрощенку" и относить сумму налога к прочим расходам (см. Письмо Минфина России от 25.10.2006 N 03-11-04/2/222, Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@).

Как же быть налогоплательщикам в данной ситуации? Предлагаем на выбор три возможных варианта.

Первый, он же и самый простой, подойдет тем, кто не спорит, - следовать рекомендациям чиновников. Хотя нужно учесть, что их подход прямо противоречит Налоговому кодексу, поэтому не исключено, что впоследствии сами же чиновники от него откажутся.

Второй вариант - следовать предписаниям п. 3 ст. 170 НК РФ. Сумма налога к восстановлению окажется равной нулю, поэтому не исключено, что со стороны налоговых органов последуют претензии. Но, как мы уже выяснили, именно такой вариант поведения основан на нормах НК РФ, а значит, вероятность выигрыша налогоплательщика в этом споре достаточно велика.

Третий возможный вариант можно назвать компромиссным. Его нужно закрепить в учетной политике. Для расчета пропорции берутся данные отгрузки первого налогового периода, в котором деятельность переведена на ЕНВД. Затем из суммы НДС, принятого к вычету, выделяется та, которая относится к деятельности, переведенной на ЕНВД. Далее подается уточненная налоговая декларация за предыдущий налоговый период, поскольку в нем изменится сумма НДС к уплате.

Подписано в печать

06.03.2007

————