"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 5

К ВОПРОСУ О РАЗВИТИИ ТЕОРИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ПОТЕНЦИАЛА

В последнее время все чаще раздается критика в адрес различных видов учета и составляемой на их основе отчетности. По целому ряду вопросов это нельзя не признать справедливым. Так, например, бухгалтерская отчетность может быть подвергнута только ретроспективному анализу, который недаром шутя называют "посмертным", поскольку к моменту выхода бухгалтерской отчетности в свет принимать на ее основе целый ряд решений пользователям уже поздно. Согласно п. 2. ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Другими словами, годовая отчетность фактически формируется к окончанию I квартала, когда через месяц уже будет готова отчетность за этот квартал. В современных условиях ускорения информационного обмена это очень большой срок. Согласно ст. 16 того же Закона акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, что фактически еще более продлевает указанные сроки, правда, в полной мере соответствует, например, срокам проведения годового собрания акционеров, на котором отчетность утверждается.

Это противоречие между точностью и оперативностью характерно не только для отечественного бухгалтерского учета, что открыто признается, например, в Концептуальной основе МСФО. Подвергается бухгалтерский учет и отчетность критике и за недостаточность данных для принятия тех или иных решений пользователями. Особенно остро стоит вопрос об использовании данных бухгалтерского учета и отчетности для налоговых целей. В ряде стран с так называемой континентальной моделью учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария, Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др.) именно данные бухгалтерского учета являются основой для формирования налогооблагаемой базы. Другими словами, например, бухгалтерская прибыль одновременно является и налогооблагаемой прибылью. Эта модель существенно сокращает расходы предприятий, связанные с подготовкой налоговой отчетности, исчислением налоговых платежей и т.п., а также расходы государства на налоговое администрирование. Однако эта модель либо не позволяет в полной мере использовать стимулирующую функцию налогов (например, делает невозможным использование налоговых льгот по налогу на прибыль и т.п.), либо приводит к тому, что бухгалтерский учет и отчетность утрачивают самостоятельность и независимость и фактически превращаются в подсистему-базу, формируемую для целей налогообложения. В ряде случаев возможен своеобразный компромисс - бухгалтерские данные "корректируются" для целей налогообложения.

В условиях англосаксонской модели (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада, ЮАР и др.) формируются два независимых вида учета и отчетности - бухгалтерский и налоговый. Эта модель лишена недостатков, присущих континентальной модели, однако затраты на ведение учета, составление, представление и обработку отчетности удваиваются. Кроме того, даже в этих условиях бухгалтерский учет и отчетность продолжают подвергаться критике со стороны пользователей. Так, например, разницу между данными бухгалтерского и налогового учета объяснять все же приходится (МСФО 12, ПБУ 18/02). Все более очевидным становится то, что данных бухгалтерского учета и отчетности становится недостаточно не только внешним, но и внутренним пользователям. Решение этого противоречия было найдено в развитии управленческого учета и отчетности в качестве самостоятельных и фактически независимых. И снова в бухгалтерском учете и отчетности предпринимается попытка сближения, охвата новых возможностей (МСФО 14, ПБУ 12/2000).

Россия последовательно проходила все указанные этапы. Приблизительно до середины 1980-х гг. данные бухгалтерского учета являлись единственной базой для исчисления налогов, до начала 1990-х гг. выручка до уровня рыночных цен в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости или прямого обмена продукции (работ, услуг); прибыль от продажи имущества - на индекс инфляции; прибыль - на сумму превышения расходов на оплату труда работников организации по сравнению с их нормируемой величиной. В 1991 г. впервые появилось понятие "для целей налогообложения", налоговый учет задумывался как "правила трансформации данных бухгалтерского финансового учета в данные, приспособленные для налоговых целей". С 01.01.2002 официально наряду с бухгалтерским введен налоговый учет в связи с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, на предприятии тем или иным образом выстраиваются три независимые системы учета, или три подсистемы единой информационной системы. К ним необходимо добавить необходимость формирования статистической отчетности, причем не все показатели, требуемые для проведения статистического учета, можно "взять" в готовом виде из других учетных систем, часто их требуется формировать заново. Все это приводит к многократному увеличению затрат на получение и обработку информации. В России ситуация усугубляется еще и тем, что многие предприятия вынуждены параллельно формировать и представлять отчетность в МСФО, US или UK GAAP (SSAP), или ином формате.

На этой неоднородной базе формируются различные подходы к анализу имеющейся информации, как, например, сбалансированная система показателей, управленческий анализ, реинжиниринг бизнес-процессов, инвестиционный анализ и др. Возросшие требования пользователей к результатам анализа приводят к тому, что все большие требования предъявляются и учету и отчетности как информационной базе для анализа. При этом только бухгалтерский учет продолжает позиционироваться в качестве универсальной информационной системы, призванной одновременно удовлетворить информационные потребности большинства пользователей (собственников, инвесторов, кредиторов, руководства и сотрудников предприятия, налоговых и статистических органов и др.).

Современные же тенденции таковы, что каждая группа пользователей, имеющих более или менее сходные информационные потребности, фактически формирует и собственные учет и отчетность, которые бы их в наибольшей степени удовлетворяли. Так, управленческие учет и отчетность в наиболее полной мере отвечают потребностям внутренних пользователей, налоговые - целям налогообложения и налоговых органов, статистические - информационным потребностям государства о состоянии экономики и т.д. В этих условиях основными пользователями бухгалтерской отчетности при всей ее универсальности становятся кредиторы, а также настоящие и потенциальные инвесторы, т.е. фактически те, кто доверяет свои финансовые средства предприятию, а основным органом, требующим представления отчетности, - фондовая биржа. Таким образом, развитие учета и анализа, основной целью существования которых является наиболее полное удовлетворение информационных потребностей пользователей, идет по пути все большей и большей специализации требований к отчетности.

Однако этот путь развития является высокозатратным как для самих предприятий, так и для экономики в целом, при этом затраты далеко не всегда являются оправданными. Тем не менее предприятия вынуждены нести их в связи с прямыми требованиями законодательства как в случае с бухгалтерским, налоговым и статистическим учетом, либо в связи с ужесточением конкуренции, как в случае управленческого учета. И это - не считая затрат на анализ и принятие соответствующих решений. Возникает вопрос о том, является ли движение в сторону большей специализации единственным и неизбежным путем развития учета и анализа. Понятно, что другой путь, если он существует, должен быть и менее затратным.

Продолжительные размышления на эту тему приводят к мысли о том, что это возможно, если найти нечто общее - то, что объединяет интересы всех пользователей. Таким объединяющим началом является экономический потенциал. Лишь немногих пользователей интересует анализ предприятия ради его прошлого, в основном анализ проводится ради определения возможного в будущем состояния предприятия. Более того, даже налоговые органы в конечном счете заинтересованы не столько в информации о том, насколько правильно предприятие исчисляет и уплачивает налоги, сколько о том, какой объем средств может быть изъят у предприятий в форме налогов без ущерба для их дальнейшего роста и развития. Так, например, согласно ст. 64 НК РФ угроза банкротства или плохое имущественное положение являются основаниями для отсрочки или рассрочки уплаты налога от одного до шести месяцев, правда, с начислением процентов в размере 1/2 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, на основании ст. ст. 65 - 67 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться налоговым или инвестиционным налоговым кредитом. Таким образом, целью анализа налоговой отчетности лишь отчасти является прошлое или настоящее состояние налогоплательщика, основное внимание уделяется его возможному в будущем состоянию, а точнее, тем возможностям, которые могут быть реализованы (или не реализованы) в будущем, исходя из текущего экономического состояния, т.е. экономическому потенциалу.

В бухгалтерском учете уже давно признается, что не все события, имевшие место в реальной хозяйственной жизни, могут быть отражены в финансовой отчетности, поскольку не имеют непосредственного отношения к собственности и изменению имущественного положения. Дальнейшее развитие этой мысли логически приводит к нормативному закреплению возможности использования этой информации в процессе принятия решения пользователями финансовой отчетности даже тогда, когда она не подлежит отражению ни в одной из отчетных форм (МСФО (IAS) 10, МСФО (IAS) 37, ПБУ 8/01, ПБУ 7/98). Поэтому одного только балансового подхода к раскрытию экономического потенциала уже недостаточно.

Несмотря на это, многие важные факторы развития бизнеса, прежде всего человеческий, остаются за рамками финансовой отчетности <1>. Понятно, что точность учета экономического потенциала, а тем более эффективности его реализации, не в последнюю очередь зависит от влияния человеческого фактора. Однако ранее считалось и продолжает считаться, что человеческий фактор невозможно выразить в финансовых показателях, а следовательно, и учесть его влияние на другие экономические показатели также невозможно. Пожалуй, единственной сферой, где продвижение оказалось достаточно заметным, является учет и анализ труда и связанной с ним заработной платы. В экономическом анализе признается, что существует целый ряд факторов, влияющих на те или иные экономические показатели, которые тем не менее являются неизмеримыми, т.е. учету не поддаются. Классическим примером является влияние психологического климата в коллективе на производительность труда. Поэтому экономисты отдают исследование этих вопросов "на откуп" другим предметным областям, как, например, психологии, социологии труда, управлению персоналом, менеджменту, маркетингу и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Под финансовой отчетностью в данном случае понимается любая отчетность, содержащая в себе показатели, выраженные в денежном измерителе. Таким образом, финансовая отчетность трактуется не в узком смысле как только отчетность бухгалтерская, но более широко, включая в себя наряду с бухгалтерской также налоговую, управленческую, статистическую и др. Таким образом, в современном экономическом анализе в отношении экономического потенциала сложилась парадоксальная ситуация. С одной стороны, главенствующая роль человеческого фактора в реализации экономического потенциала не отрицается. С другой стороны, отсутствуют методики, позволяющие учесть его влияние. Такое положение вещей во многом тормозит развитие экономического анализа, заставляет смотреть на него как на, без сомнения, нужную, ставшую классической дисциплину, представления о которой давно устоялись, но которая является несколько "несовременной", не отвечающей или не в полной мере отвечающей постоянно меняющимся информационным запросам пользователей, громоздким малоподвижным механизмом, на котором зиждется здание обработки экономической информации, но который находится в стороне от современных тенденций и не подвержен влиянию последних модных веяний. Тем не менее указанный парадокс является неразрешимым лишь при самом поверхностном, неглубоком рассмотрении. Для разрешения указанного противоречия необходимо лишь придать новый смысл понятиям ресурсов и резервов. Рассмотрение ресурсов как эквивалента активов и/или пассивов баланса существенно сужает возможности анализа экономического потенциала, так как фактически дублирует их без особого экономического смысла. Поэтому под ресурсами следует понимать не столько активы и/или пассивы, их совокупность, сочетаемость и комбинаторность, сколько возможности их использования. Тогда становится понятной исключительная роль денежных средств как всеобщего эквивалента в экономическом анализе. В этом случае денежные средства рассматриваются не с точки зрения возможности погашения обязательств с их помощью, но прежде всего с точки зрения их вложения таким образом, чтобы они принесли еще большие денежные средства, т.е. расширили связанные с их использованием возможности. Таким образом, иммобилизация денежных средств в активы или расходы целесообразна только в случае, если последние приносят большее по сравнению с исходно вложенным количество денежных средств. Причем более строго вновь приносимое количество денежных средств по своим стоимостным характеристикам должно опережать темпы инфляции. Денежные средства, вложенные в активы, не удовлетворяющие этим условиям, подлежат немедленно мобилизации (т.е. продаже активов), пусть даже и с частичной потерей стоимости. Таким образом, вложенные денежные средства являются активами, а невложенные - ресурсами, поскольку существуют альтернативные возможности их использования. Так же, как активы, подлежащие продаже, они становятся ресурсами. Верно это и в отношении пассивов. Прибыль как итоговая характеристика результативного направления также отражается в пассиве баланса в составе собственного капитала, хотя основная информация о ней содержится в отчете о прибылях и убытках. Соответственно, прибыль следует рассматривать как ресурс уже в процессе ее получения, пока ее окончательная величина еще не сформирована. Одновременно прибыль является ресурсом в процессе ее распределения и использования. Добавочный капитал также является ресурсом, поскольку его окончательная величина зависит от соответствия балансовой оценки активов их реальной рыночной стоимости. Заемный капитал в любой форме также является ресурсом, поскольку может быть использован на различные цели, в частности трансформирован в любые виды активов, ресурсная направленность которых уже рассматривалась. В отношении расходов дело обстоит несколько сложнее в связи с тем, что не все расходы удается столь же быстро и эффективно превратить в случае необходимости обратно в денежные средства. Так, например, нельзя истребовать с работников обратно уже выплаченную заработную плату, если ее начисление было проведено без ошибок и нарушений. На это обстоятельство не повлияет даже тот факт, что рабочая сила была использована неэффективно. Однако с практической (ресурсной) точки зрения эта проблема также легко решается посредством ускоренного доведения незавершенного производства до готовой продукции с ее последующей продажей либо продажей на стадии незавершенного производства. Кроме того, некоторые виды расходов довольно легко превратить в доходы. Например, расходы по аренде помещений можно превратить в доходы, если сдать их в субаренду (разумеется, при условии, что это не запрещено договором аренды). Следовательно, ресурсы - это возможности использования хозяйственных средств и их источников, включая прибыль. Резервы легко смешать как с понятием ресурсов, так и с понятием потенциала. Поэтому под резервами следует понимать процесс накопления или поиска ресурсов при их недостаточности для достижения поставленной цели. В этом случае сверхплановые потери так же, как и потери вследствие бесхозяйственности, будут относиться к ресурсам, но не резервам. Логически такой подход представляется более обоснованным, поскольку, например, выпуск бракованной продукции имеет альтернативу - выпуск качественной продукции, т.е. возможность более эффективного использования активов. Даже сама по себе бракованная продукция также содержит в себе альтернативные возможности. Можно, вложив дополнительные силы и средства, попытаться исправить, ликвидировать брак, доведя качество до нужного уровня, можно реализовать брак по возможной цене реализации, можно отнести на затраты периода без дополнительных затрат сил и времени на его утилизацию, наконец, отнести на затраты периода как сам брак, так и ресурсы, потраченные на его утилизацию. Резервы в таком понимании позволяют более полно учесть целевой характер экономического потенциала, но это только основа, начальная база для его изучения. Дальнейшее изучение заключается, собственно, в дальнейшем развитии экономической потенциалометрии, целью которой является исследование качественных и количественных проявлений экономического потенциала. Наиболее насущными задачами, решение которых ожидается от нового направления, являются: - определение понятия экономического потенциала, позволяющего однозначно выделять его из ряда других аналогичных понятий, определение его особенностей, формирование понятийного аппарата, дающего возможность описывать изучаемые явления; - систематизация и классификация видов экономического потенциала для облегчения его использования и расширения возможностей его применения; - обоснование методов прогнозирования, планирования, учета, контроля, оценки, анализа экономического потенциала; - разработка критериев признания и измерения экономического потенциала; - описание стратегии и тактики разумного, рационально обоснованного, оптимального использования экономического потенциала и др. Наиболее актуальными, насущными вопросами, требующими скорейшего разрешения, но пока остающимися вне рассмотрения, являются качественные и количественные исследования целевого характера экономического потенциала, а также условий возникновения и параметров синергетического эффекта. Поэтому к расчету экономического потенциала как арифметической разности (единственному применяемому сегодня и потому широко распространенному) следует относиться с осторожностью и применять его только в тех случаях, когда присущие ему недостатки не имеют решающего значения для выводов на основе проводимого исследования. Существенным недостатком исчисления экономического потенциала как разности соответствующих показателей является то обстоятельство, что не учитывается целевой характер возможного его использования. Без его учета невозможно решить противоречий, связанных с большим многообразием экономических показателей, описывающих самые разнообразные экономические явления и процессы, многие из которых являются обратными друг другу, т.е. прямо противоположными; другие являются взаимодополняющими, т.е. в сумме приводящими к единице, без каждого из которых невозможно существование единого целого и т.д. Если рассматривать экономический потенциал как простую разность показателей, то придется исключить из рассмотрения взаимосвязанные и взаимозависимые показатели, поскольку при этом теряется экономический смысл. Выход заключается в том, чтобы включить в рассмотрение экономического потенциала рациональный человеческий фактор. Это достаточно легко сделать, если принять, что его влияние в первую очередь выражается в постановке и достижении тех или иных экономических целей. С точки зрения экономической потенциалометрии все многообразие существующих экономических целей в конечном итоге можно свести к следующим четырем, которые могут быть измерены и оценены с требуемой степенью точности: - деятельность в целях получения прибыли; - деятельность в целях генерирования потоков денежных средств; - деятельность в целях сохранения стоимости; - деятельность в целях поддержания качества жизни. Все многообразие влияния человеческого фактора на экономический потенциал в конечном итоге выражается в достижении одной из этих целей. Анализ как самих целей, так и их возможных взаимосвязей показал, что доминировать может только одна цель, а некоторые пары целей являются взаимоисключающими. Так, несовместимыми являются максимизация прибыли и максимизация денежных потоков, деятельность в целях сохранения стоимости и для поддержания качества жизни. Взаимодополняющими могут быть деятельность в целях получения прибыли и сохранения стоимости, а также деятельность в целях поддержания качества жизни и генерирования денежных потоков. Синергетический эффект также связан с установлением экономических целей и будет тем выше, чем меньшее количество ресурсов уже задействовано для достижения тех или иных целей. Резервы задействуются только тогда, когда имеющихся ресурсов недостаточно для достижения поставленной цели, либо имеющиеся ресурсы не удовлетворяют достижению поставленной цели. Так, например, платежеспособность можно улучшить, задействовав различные виды ресурсов: увеличив оборачиваемость активов, улучшив кредитный рейтинг, погасив кредиторскую задолжность, повысив собираемость, или, точнее, инкассацию дебиторской задолжности, срочно реализовав наиболее ценные активы, пусть даже с частичной потерей стоимости, повысив выручку от реализации как за счет увеличения объема продаж, так и за счет повышения цен, сократив закупки запасов и т.п. Но даже совместное одновременное использование этих ресурсов не даст синергетического эффекта, если цель компании заключается в максимизации прибыли. Как фактор предпринимательского решения прибыль означает поток денежных средств, который может быть получен завтра, послезавтра, через неделю, месяц, год - в любой сколь угодно отдаленной перспективе. А следовательно, прибыль сегодня является мерилом ликвидности и платежеспособности завтра. Таким образом, прибыль не просто важна для оценки потенциала хозяйствования, она и есть этот потенциал. Однако эта оценка должна быть соотнесена с теми условиями, в которых она получена, а при принятии будущих решений необходимо учитывать и изменившиеся условия. Учитывать условия, собственно, и означает управлять прибылью. Поэтому оценивать прибыль необходимо комплексно. Под комплексностью в данном случае понимается не столько взаимосвязь и взаимозависимость различных факторов, влияющих на прибыль, и влияния прибыли на эти факторы, сколько набор различных подходов к определению ее величины, состава и структуры. В современных условиях прибыль может быть определена как минимум с трех различных позиций: 1) размер прироста капитала; 2) разница между доходами и расходами; 3) увеличение оценки актива за счет изменения его доходности. Синергетический эффект в полной мере может быть достигнут, если реализован потенциал каждого из этих направлений. В случае если увеличить прибыль необходимо, а ресурсы по какому-либо направлению отсутствуют, их необходимо накапливать, т.е. создавать соответствующие резервы роста прибыльности. Так, например, стремление увеличить прирост капитала может привести к переориентации всей деятельности компании. Так, компания по производству консервных банок и бумажных стаканчиков American Can Company превратилась в крупную финансовую компанию, известную как Citigroup. Оценка многих промышленных предприятий, находящихся в черте города Москвы, за считанные годы выросла в десятки раз за счет удорожания стоимости принадлежащей им земли и недвижимости. Рост прибыльности по двум указанным направлениям оказался быстрее и выше, чем при попытке только увеличивать разницу между доходами и расходами бизнеса. Это лишь небольшой список примеров того, как резервы и ресурсы в новом понимании позволяют более полно учесть целевой характер экономического потенциала, т.е. в конечном счете дать вполне конкретную количественную оценку влиянию человеческого фактора методами, принятыми в экономическом анализе. Но это только основа, начальная база для дальнейшего изучения экономического потенциала. Дальнейшее его изучение заключается, собственно, в дальнейшем развитии экономической потенциалометрии как перспективного направления дальнейшего развития экономического анализа. Е.В.Басалаева К. э. н., Всероссийский заочный финансово-экономический институт Подписано в печать 06.03.2007 ————